При этом расходы на доставку товаров от склада налогоплательщика покупателям данных товаров к прямым расходам не относятся.
Если организация приобретает товары за границей Российской Федерации, то при осуществлении ввоза таких товаров на таможне нужно будет уплатить НДС.
Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог взимается и в качестве обычного налога, и в качестве таможенного платежа. В связи с этим все плательщики НДС разделяются фактически на две группы:
1) плательщики налога;
2) плательщики НДС на таможне.
Плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. То есть при отнесении хозяйствующих субъектов к данной категории необходимо руководствоваться нормами таможенного права.
Во-вторых, при определении суммы налога необходимо руководствоваться ст. 160 НК РФ и положениями Инструкции N 131.
Пунктом 1 ст. 160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. п. 3 и 5 ст. 160 НК РФ, и с учетом ст. ст. 150 - 152 НК РФ) на таможенную территорию России налоговая база определяется как сумма:
· таможенной стоимости этих товаров;
· подлежащей уплате таможенной пошлины;
· подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
При ввозе на таможенную территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки (п. 2 ст. 160 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию России.
В том случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.
Если в составе партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории России для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется в аналогичном порядке.
Если в соответствии с международным договором России отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на ее территорию товаров, то налоговая база будет определяться как:
- сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы России;
- подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 160 НК РФ).
Налоговые ставки по ввозимым товарам устанавливаются в таком же порядке, что и в гл. 21 НК РФ.
Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении:
· продовольственных товаров по перечню, установленному частью второй НК РФ;
· по товарам для детей по перечню, установленному частью второй НК РФ;
· периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
· книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;
· следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения.
В отношении иных товаров применяется ставка НДС в размере 18%.
НДС, уплаченный российским налогоплательщиком, можно принять к вычету. Это право налогоплательщика закреплено в ст. 171 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:
· - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
· - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Таким образом, если выполняются требования налогового законодательства в отношении дальнейших операций, связанных с товарами, ввезенными на территорию России, то "входной" НДС, уплаченный на таможне, можно возместить из бюджета. В данном случае документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) иностранного контрагента и таможенная декларация, где записана сумма НДС, уплаченная импортером на таможне.
Следует иметь в виду, что при осуществлении внешнеторговых операций, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.
Таможенная декларация или ее копия должна быть заверена руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем). Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором товары, приобретенные по внешнеторговой сделке, были приняты к учету покупателем. Данные о стоимости товара, возвращенного поставщику по причине ненадлежащего качества, подлежат корректировке в налоговом учете.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, могут быть приняты к вычету в момент принятия к учету товаров покупателем (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Основным условием возможности применения налогового вычета в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ является признание операции, для осуществления которой приобретаются импортные товары, объектом обложения по НДС.
В связи с этим при уплате сумм НДС на таможне по импортным товарам в бухгалтерском учете следует сделать записи:[14]
Дт 19 Кт 68 - начислена сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу при подаче ГТД;
Дт 68 Кт 51 - отражена уплата суммы НДС с расчетного счета;
Дт 41 Кт 60 - принят на учет приобретенный товар по импорту в момент перехода права собственности к покупателю;
Дт 68 Кт 19 - отражен налоговый вычет по НДС по ввезенному товару (при условии его принятия к учету и уплаты НДС на таможне).
При выявлении импортного товара ненадлежащего качества производится возврат его поставщику.
Следовательно, при возврате поставщику некачественного товара вычет суммы НДС, уплаченной таможенным органам, должен быть произведен только в части тех товаров, качество которых позволяет использовать их в дальнейших облагаемых НДС операциях. Суммы НДС в части, относящейся к стоимости некачественного товара, вычету не подлежат и должны быть восстановлены из бюджета.
Отражение в бухгалтерском учете восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету, производится в момент выявления в товаре недостатков, которые являются основанием для возврата указанных товаров поставщику:
Дт 68 Кт 19 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара производится восстановление суммы НДС, уплаченной на таможне, в части, относящейся к стоимости возвращаемого товара;
Дт 41 Кт 60 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара в учете отражается возврат указанного товара.
В результате отражения в бухгалтерском учете корректировочных записей по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" отражается сумма НДС, уплаченная на таможне при ввозе импортных товаров, в части возвращенного некачественного товара.
В дальнейшем порядок отражения в бухгалтерском учете указанных сумм зависит от того, списываются указанные суммы за счет собственных средств организации или заявляются к возврату из бюджета в соответствии с порядком, предусмотренным таможенным законодательством.
Таможенным кодексом РФ закреплена возможность помещать под режим реэкспорта товары, которые уже выпущены для свободного обращения в РФ. Указанный механизм может быть применен, если установлено, что на день пересечения таможенной границы у товаров имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке. Товары по названным причинам могут быть возвращены поставщику либо иному указанному им лицу (ст. 242 ТК РФ).
Условия применения таможенного режима реэкспорта в отношении товаров, выпущенных для свободного обращения, установлены п. 1 ст. 242 ТК РФ. В частности, реэкспорт может быть применен, если некачественные товары вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.
При применении указанного режима производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов (п. 2 ст. 242 ТК РФ).
При поступлении денежных средств на счет плательщика в порядке возврата уплаченного НДС в учете отражается:
Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС;
Дт 51 Кт 68 - поступили на расчетный счет денежные средства.
Если в связи с отправкой поставщику импортного некачественного товара организация не заявляет возврат из бюджета сумм НДС, ранее уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, эти суммы могут быть списаны в состав прочих расходов. Для целей налогового учета данные расходы не учитываются.
§3.Аудит признания доходов при экспортных операциях
На основе положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" можно сформулировать цель аудита экспортно-импортных операций, которая, по мнению автора, должна заключаться в следующем: выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций во всех существенных аспектах.
При аудите экспортно-импортных операций аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:
- независимость;
- честность;
- объективность;
- профессиональная компетентность и добросовестность;
- конфиденциальность;
- профессиональное поведение.
Особое внимание при проверке правильности отражения в учете экспортных операций аудитору следует обратить на своевременность начисления дохода от продажи, который в бухгалтерском учете должен отражаться на момент перехода права собственности.
Вместе с тем при установлении этого момента часто допускаются ошибки. Иногда считают, что дата перехода права собственности автоматически определяется базисом поставки. Это не совсем так. Базис поставки делит расходы, связанные с поставкой товара, между продавцом и покупателем и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара от продавца к покупателю. Он означает также исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара, т.е. сдачу товара перевозчику.
Однако в соответствии с Гражданским кодексом РФ сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности совпадают только в том случае, если иное не оговорено в договоре.[15] Участники сделки могут установить этот момент по договоренности и зафиксировать в конкретном контракте.
Именно на дату передачи права собственности при экспорте товаров в учете экспортера должен быть указан его доход в виде экспортной выручки с одновременным отражением суммы этого дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. На эту дату и берется курс Банка России в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 для пересчета в рубли суммы валютной выручки. Если же датой перехода права собственности по выбору сторон является день оплаты, то эта дата признается датой реализации.
Аудитору следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" для признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете кроме наступления момента перехода права собственности требуется соблюдение еще четырех условий:
· организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;
· сумма выручки может быть определена;
· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, выражающееся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении получения актива;
· расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если организацией получены в оплату денежные средства и иные активы, но не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность. Указанные условия, как правило, бывают исполнены на момент перехода права собственности.
Следствием договора купли-продажи, означающего, что продавец обязан передать в собственность покупателю товары, результаты работ, услуг, интеллектуальной деятельности, а покупатель обязан принять их и оплатить, является возникновение задолженности покупателя перед продавцом по оплате за полученные ценности именно на момент перехода к нему права собственности на них. Соответственно у продавца на этот момент возникает право на получение оплаты от покупателя (т.е. выручки), что представляет для него экономическую выгоду, выражающуюся в определенной сумме иностранной валюты, которая или уже получена на его валютный счет, или отражена в учете в виде дебиторской задолженности и будет получена после погашения этой задолженности.
Сумма выручки может быть определена, так как обязательным элементом внешнеторгового контракта являются цена и контрактная стоимость товара, которые согласовываются между продавцом и покупателем при подписании контракта, а в случае невозможности зафиксировать их в контракте на момент его подписания в нем должен быть установлен такой механизм определения цены и контрактной стоимости, который позволил бы выявить точную дату, когда сумма выручки может быть определена. Расходы к моменту перехода права собственности также, как правило, бывают определены.
Документальным подтверждением даты сдачи товара перевозчику является транспортный документ, соответствующий виду транспортировки: при морских перевозках - морской коносамент, при речных - речной коносамент, при железнодорожных - международная железнодорожная накладная, при автомобильных - автомобильная накладная, при смешанных (водных и сухопутных) - международная накладная, при авиаперевозках - международная авианакладная, при международных почтовых отправлениях - почтовая квитанция.
Если же в соответствии с условиями контракта устанавливается иная дата перехода права собственности на товар, то должен быть предусмотрен и документ, подтверждающий эту дату. Так, при передаче в собственность покупателя товара по прибытии его в пункт назначения или в какой-либо иной пункт следует указать в контракте документ, которым будет подтверждаться дата прибытия в указанный пункт экспортного груза.
Следует иметь в виду, что в международной торговле распространена практика заключения внешнеторговых контрактов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа. Если сделка заключена российской организацией - экспортером на таких условиях, то выручка от экспорта товара, выполнения работ, оказания услуг принимается к бухгалтерскому учету с учетом процентов за отсрочку платежа: они включаются в сумму дебиторской задолженности и соответственно в сумму платежа как часть выручки от обычных видов деятельности, а не как прочие поступления.
Глава 3. Специфические особенности аудита внешнеторговых операций
§1.Учёт и аудит таможенных платежей
Такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются налоговыми платежами. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н, для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для учета НДС и акцизов к счету 68 следует открыть соответствующие субсчета. По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету - суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Таможенные пошлины и таможенные сборы не включены в состав налоговых платежей, так как не поименованы в ст. 13 НК РФ. Их уплата регулируется Таможенным кодексом РФ. В этой связи отражать суммы таможенных пошлин и сборов на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" нецелесообразно.
Согласно Плану счетов расчеты по данным платежам можно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75. Для учета сумм таможенных пошлин и сборов к счету 76 также необходимо открыть субсчета второго и более высоких порядков.
§2.Учет таможенных платежей при приобретении объектов основных средств
В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. То есть, если организация приобретает объект основных средств у иностранного поставщика, суммы таможенной
8-09-2015, 13:26