Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Глава 1 Теоретико-методологические положения

учЁта давальческих операций

1.1. Эволюционное развитие и идентификация давальческих операций

1.2 Особенности бухгалтерского учёта давальческих операций

1.3 Моделирование организации учёта давальческих операций

Глава 2 Совершенствование организации учЁта давальческих операций по договорУ подряда

2.1 Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности – базовые положения по учёту давальческих операций

2.2 Совершенствование бухгалтерского учёта давальческих операций у переработчика, осуществляемых по договору подряда

2.3 Документальное оформление давальческих операций у переработчика

Глава 3 Трансформация учЁта давальческих

операций на основе договора совместной

деятельности

3.1 Моделирование трансформации давальческих операций в стратегическое партнерство на основе договора совместной деятельности

3.2 Учётный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства

3.3 Организация бухгалтерского учёта ответственности сегментов стратегического партнерства

ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

На современном рынке России давальческие операции занимают значительное место. По оценкам экспертов более 50 % видов промышленной продукции производится из давальческого сырья, а в некоторых отраслях промышленности, например в металлургии, их доля составляет почти 100 %. Применение таких операций повышает занятость населения, увеличивает загрузку основных фондов предприятий, что положительно отражается как на развитии отраслей промышленности, так и на формировании государственного бюджета.

Давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х гг., однако до сих пор отсутствует правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников. Вопросы учёта давальческих операций в российской науке и практике остаются и по сей день наименее изученными. Отсутствует четкое представление о давальческих операциях как о специфическом объекте учёта, не дана характеристика таких важных для учёта понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

Существующая организация давальческих операций и соответствующая ей система учёта приводят к возрастанию себестоимости и, как следствие, цены конечного продукта за счёт двойного налогообложения стоимости услуг изготовления продукции сначала у переработчика, а затем у давальца. В конечном итоге это обусловливает снижение конкурентоспособности, качества, сокращение рынков сбыта продукции, и в целом оказывает отрицательное влияние на развитие компаний и отраслей, занятых переработкой давальческого сырья.

Используемая в настоящее время методика учёта операций по переработке давальческого сырья делает невозможным оценку реального финансового положения предприятий, одновременно предоставляя возможность теневого оборота капитала, что сказывается на инвестиционной привлекательности предприятий-переработчиков. Отсутствие современных ме-тодик и обоснованных рекомендаций по бухгалтерскому учёту у переработчика обусловливает существенные погрешности при исчислении финансовых результатов, а также налогов. Действующий порядок учёта давальческих операций искажает достоверность экономических показателей как предприятий, участвующих в такой деятельности, так и рыночной экономики в целом. Снижение доверия к учётной информации, двойное налогообложение вуалируют наличие синергетического эффекта от сотрудничества на взаимно выгодных условиях давальца и переработчика.

Различные аспекты организации учёта давальческих операций в соответствии с действующими нормативными актами освещались в трудах отечественных ученых: Н.А. Бреславцевой, И.Н. Богатой, В.Г. Гетьмана, Е.М. Калининой, О.И. Кольваха, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, В.Т. Слабинского, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и др.

Среди зарубежных ученых, занимающихся проблемами бухгалтерского учёта, отчетности и анализа, следует отметить таких, как: Х. Ан-дерсон, Р. Антони, Д. Блейк, Э. Бриттон, М. Ван Бреда, Я. Вильямс, К. Ватерсон, Д. Колдуэлл, Р. Коуз, Дж.Ф. Маршал, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Д. Перера, Б. Райан, Э. Райс, Дж. Рис, Ж. Ришар, Д.Стоун, К. Хитчинг, Э. Хендриксен и др.

Тем не менее анализ значительного количества научной и учебной литературы, справочных и практических пособий, публикаций в периодической печати показал, что решению проблем развития бухгалтерского учёта давальческих операций пока ещё не уделялось должного внимания. Особую практическую значимость приобретает решение указанных проблем в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности. Неосвещенными остаются вопросы, имеющие теоретическое и практическое значение, в частности отсутствуют методические рекомендации по отражению давальческих операций в бухгалтерском учёте переработчика и их документального оформления. Также отсутствуют теоретико-методические разработки бухгалтерского учёта, связанные с перспективным направлением развития давальческих операций, а именно с объединением давальца и переработчика в единую структуру.

Вышеизложенное свидетельствует об актуальности исследования, проводимого в данной работе и необходимости разработки теоретико-мето-дологических и организационно-методических положений по развитию бухгалтерского учёта давальческих операций.

Глава 1 Теоретико-методологические положения учЁта давальческих операций

1.1 Эволюционное развитие и идентификация давальческих операций

Давальческие операции – относительно новая форма сотрудничества хозяйствующих субъектов, но уже прочно закрепившаяся на экономическом рынке России. Изучение эволюционного развития операций по переработке давальческого сырья как внутри страны, так и за рубежом, позволит нам на основе сравнительного анализа определить современные направления в развитии, совершенствовании данных операций с целью получения большей эффективности от данной формы сотрудничества в условиях современного рынка. В связи с этим необходимо провести идентификацию понятий, определяющих сущность давальческих операций, которые раскрывают механизм их функционирования.

Возникновение давальческих операций в условиях современной России вызвано коренными преобразованиями в экономике переходного периода. Изменение структуры собственности на средства производства с государственной на частную, поставило функционирующие предприятия перед выбором стратегии поведения на открытом рынке. Период 90-х гг. явился переломным и одновременно определяющим будущее развитие хозяйствующих субъектов.

Переход от плана к рынку, проявившийся в разрушении устойчивых связей между предприятиями в технологической цепочке, недостатке оборотных мощностей, росте инфляции, кризисе платежей, предопределил положение предприятий. В сложившихся условиях институциональным единицам предоставлялось право самостоятельно искать способы выживания. Безальтернативность хозяйственных связей породила многочисленные проявления оппортунизма. Предприятия обрабатывающих отраслей были вынуждены принимать любые условия заказчиков, даже бесприбыльные, лишь бы загрузить простаивающие производственные мощности.

Схема переработки сырья на давальческих условиях была впервые использована в начале 90-х гг. на российских алюминиевых комбинатах. В этот период они начали испытывать острый финансовый голод, т.к. инфляция практически уничтожила и без того не очень большие оборотные средства предприятий. В результате огромные мощности простаивали. Тогда-то и возникла технология переработки сырья по договору толлинга. Посредники завозили давальческое сырьё (глинозем и бокситы) на российские заводы, оплачивали предприятию переработку, забирали готовый алюминий и продавали его на внешнем рынке по мировым ценам [102, с. 23]. Такое явление в отечественной промышленности с 1992 г. получило название «толлинг». Само понятие «толлинг» происходит от английского «toll» (пошлина) и подразумевает участие в осуществлении операций иностранного контрагента и пересечение сырья через таможенную границу страны.

В немецком языке понятию толлинга соответствует обозначение «Lohnveredelung», а также часто «neue internationale Arbeitsteilung», в англоговорящих странах «International Subcontracting» или «Offshore Assemb-ly/Production», а на испанском языке толлинговые сделки обозначаются как «maguila».

Наиболее точное и полное определение толлинга дает «Экономический словарь» издательства Harper Collins, обосновывающий, что толлинг – производственная деятельность, связанная с переработкой ввозимого из-за рубежа сырья, принадлежащего на правах собственности иностранному партнеру по бизнесу, с последующим вывозом готовой продукции, также принадлежащей владельцу [114]. Вышеприведенное определение толлинга относится к внешнему, или классическому, толлингу. Схема внешнего толлинга стала применяться в России после принятия постановления Правительства РФ от 31 декабря 1991 г. № 90 «О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории РФ» [67, с. 4].

Толлинговые сделки как новая форма международной кооперации стали реальностью, когда параллельно созданию производственно-техни-ческих и организационных предпосылок во всём мире под давлением международной конкуренции возник вопрос о соотношении производственных затрат, основывающихся на различиях в расходах на оплату труда в разных странах, и, таким образом, всё большее значение стало уделяться условиям для выбора места производства. Основные причины осуществления толлинга в международном масштабе отражены в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Причины применения толлинга в международном масштабе

Так, США как классическая страна с высокими расходами на оплату труда уже очень рано почувствовала необходимость размещения заказов на переработку в странах с более низкими расходами на заработную плату, за ними последовали другие индустриальные страны. В Германии (ФРГ) процесс размещения заказов на переработку активизировался только с начала 70-х гг., после сильного повышения уровня зарплаты. В то время часть получаемой по толлинговым контрактам продукции в мировой торговле (в импорте и экспорте) составляла от 0,5 до 1 % [9, с. 77].

Позднее, в ходе прогрессирующего открытия мировых рынков и, прежде всего, из-за всё большего роста международной конкуренции в период подъёма мировой экономики с 1983 г. отчётливо расширилось и международное применение толлинговых операций. Сравнительно большой рост использования контрактов на переработку наблюдался в Западной Европе, Северной и Центральной Америке, а также в Восточной Азии. Этому способствовало создание дешёвых международных транспортных мощностей. В Европе особо распространено было применение этих схем ведения бизнеса предприятиями Федеративной Республики Германии, открывшими для переработки такие страны, как Грецию, Португалию, Испанию, Югославию, Марокко, Тунис, Гонконг и Китай.

Новый толчок применение толлинговых схем получило в начале 90-х гг. Для этого существовали многие причины: открытие границ с Восточной Европой, образование интеграционного объединения НАФТА между США, Канадой и Мексикой, экономическая экспансия в Юго-Восточную Азию, а также сравнительно высокий рост расходов по заработной плате в высокоразвитых западных индустриальных странах. Политические и экономические изменения в Восточной Европе привели не только к количественному увеличению международной переработки, но и к её территориальному перемещению. Прежде всего германские предприятия переместили значительную часть заказов на переработку со стран ЕС, Югославии и Гонконга в восточноевропейские страны, осуществляющие реформы.

Уже сейчас видно, что проведение этих сделок между ряда стран Европейского Союза, с одной стороны, и восточноевропейскими реформируемыми странами, с другой, в ближайшие годы вырастет, и, в сравнении с общими объёмами торговли, будет иметь большее значение.

Таким образом, операции по переработке предоставляемых иностранными фирмами материальных ресурсов могут играть в процессе экономического развития Восточной Европы и в будущем значительную роль.

Операции по переработке давальческого сырья получили широкое распространение во всех отраслях Российской промышленности. По мнению директора Подольского химико-технологического завода А.В. Васильева, около 80 % валового внутреннего продукта производится на давальческом сырьё [1, с. 23]. Масштабы использования давальческих поставок сырья в российской промышленности характеризуют данные таблицы 1.2 [1, с. 42].

Таблица 1.2

Доля некоторых видов продукции, произведенная из давальческого сырья в 1996–2000 гг. (в %)

Широкое распространение давальческие схемы получили в нефтехимии, где стали называться процессингом. Главный отечественный нефтехимический «давалец» – компания «СИБУР» перерабатывает половину отечественного углеводородного сырья и контролирует 92 предприятия. «СИБУР» выстраивает отношения со своими предприятиями по классической давальческой схеме. Только внутри корпорации это называется минимизацией промежуточных производственных издержек, а вне – процес-сингом.

Очень похожая ситуация сложилась и в текстильной отрасле. Практически все предприятия льняной промышленности контролирует столичная финансовая группа или банк. Они, как правило, завозят на предприятие сырьё и затем экспортируют продукцию. По словам ответственного секретаря некоммерческой организации «Русское хлопковое сообщество» Андрея Филатова, почти все текстильные предприятия в Иванове работают по давальческим схемам, а это две трети российской текстильной промышленности.

Толлинг используется сегодня практически во всех отраслях эконо-мики: на давальческом сырьё работает часовая промышленность, а также обувная, пищевая и инструментальная.

Давальческие операции вне зависимости от времени их появления в России динамично развиваются, переходя на качественно новые стадии. Очередной стадией, по прогнозам аналитиков, станет договорная интеграция давальца и переработчика в единую структуру [1, с. 56].

В мировой практике существуют вертикальные соглашения, подобные давальческим, – ресурсообеспечивающие контракты. Например, завод по переработке мяса крупного рогатого скота может обеспечивать сельскохозяйственное откормочное предприятие скотом специальных пород для откорма. Контракт включает спецификации откорма скота. Контроль как собственно скота, поставленного на откорм, так и процесса откорма, гарантирует заключающему контракт заводу, что он получит на переработку сырьё, соответствующее стандарту качества. Ресурсообеспечивающий контракт представляет собой гибридную форму координации, занимающую промежуточное положение между чисто иерархической и рыночной координацией. Использование гибридной координации позволяет решить проблему контроля качества с меньшими трансакционными издержками. Достижение этой же цели возможно и в рамках чисто рыночного контракта. В приведенном примере завод может оговаривать в долго-срочном контракте требования к качеству приобретаемого сырья. Однако благодаря вынужденной неполноте контрактов и необходимости специфических инвестиций со стороны откормочного предприятия трансакционные издержки сторон в рамках рыночной сделки оказываются слишком высокими, так что более предпочтительной становится гибридная форма координации [1, с. 108].

В постсоветские времена основной формой интеграции было создание совместных предприятий с зарубежными фирмами. Такая форма организации бизнеса была альтернативой толлинговым сделкам с иностранными партнерами и отличалась более серьезными намерениями к ведению дела: стратегическая основа, долгосрочный характер взаимоотношений, финансовые вливания и т.д. По аналогии с совместными предприятиями, имеющими иностранный капитал, на смену давальчеству приходят новые формы организации предпринимательства с отечественными партнерами.

В последнее время заметно возрастают масштабы организации вертикальных координации и интеграции институциональных бизнес-единиц, которые постепенно приходят на смену давальческим (толлинговым) операциям.

Под вертикальной интеграцией обычно подразумевают соединение в рамках одной фирмы последовательных стадий производства товара. При этом фирма может быть собственником как ранних стадий производствен-ного процесса, так и поздних. Первый тип обычно называют ресурсной ин-теграцией, второй – интеграцией стадий конечного продукта. Примером первого типа может служить крупная нефтяная компания, занимающаяся выпуском нефтепродуктов и купившая право на добычу нефти, второго – нефтеперерабатывающий завод, которому принадлежит сеть бензоколонок.

Типичным примером вертикальной интеграции является ФПГ «Дон», функционирующая на территории Ростовской области. Организационно-правовая структура финансово-промышленной группы имеет холдинговую форму имущественного типа, основанную на владении контрольным пакетом акций. ФПГ «Дон» объединяет сеть зернопроизводящих (агрофирмы), заготовительных (элеваторы), зерноперерабатывающих (мукомольные заводы, мельницы) предприятий, а также предприятия глубокой переработки зернопродуктов (предприятия пекаренного, макаронного, кондитерского производств) и организации-экспортеры (посреднические предприятия, образованные на базе элеваторов и бывших заготовительных объединений).

Реальным примером вертикальной координации является группа Кнауф – лидер на рынке гипсовых отделочных материалов России. Вертикальная координация бизнес-продукта Кнауф охватывает три уровня:

1. Корпоративное управление – ООО «Кнауф Сервис».

2. Добыча сырья и производство – ОАО «Кубанский гипс-Кнауф».

3. Маркетинг, оптовые продажи – ООО «Кубань-Кнауф».

Используя опыт развитых стран, ООО «Кнауф Сервис» разрабатывает стратегическую политику группы, ее цели и планы. Коммерческая организация «Кубань-Кнауф» выполняет в партнерской структуре функцию маркетингового управления, определяет развитие производственного предприятия. Производственное предприятие «Кубанский гипс-Кнауф», производя продукцию, не участвует в сбыте, передавая ее для реализации ООО «Кубань-Кнауф» [79, с. 14].

Исходным предметным основанием для образования вертикально-интегрированных и координированных компаний представляется единство и трансформация материально-вещественных, финансовых и информационных потоков в технологической цепи производства и реализации конечных продуктов для конечных потребителей. Тем самым ликвидируются промежуточные звенья наценок и взаиморасчётов между хозяйствующими субъектами, обеспечивая ответственность за результаты труда, снижая зависимость от внешних финансовых институтов.

Таким образом, можно утверждать, что партнерство Кнауф и ФПГ «Дон» полноценно отражают типичные взаимодействия аналогичных предприятий России. Их уравнивают общие тенденции развития российского рынка и стратегические задачи, которые приходят на смену тактическим задачам в организации давальческих операций.

Несмотря на то что давальческие операции в российской экономике активно используются с 90-х гг., до сих пор не развита правовая база, регулирующая взаимоотношения сторон-участников, не существует четкого представления о сущности давальческих операций, не говоря уже о том, что не дана характеристика таких важных для учёта понятий, как давальческие операции, давалец и переработчик.

В экономической литературе понятия «давальческие операции» и «толлинг» часто смешивают. Однако и о существе толлинговых операций в российской экономической литературе единого мнения до сих пор не сложилось.

Важным условием для отнесения операции к толлингу является то обстоятельство, что ввозимое или приобретаемое на территории страны-переработчика сырьё помещается перерабатывающим предприятием под таможенный режим переработки, по этому критерию формируются статистические данные о толлинговых сделках.

В российских периодических изданиях можно найти следующие определения толлинга:

– система экспорта алюминия, созданная распоряжением ГТК России в марте 1992 г. [66, с. 22];

– переработка давальческого сырья на российских предприятиях с последующим вывозом продукта переработки на экспорт под таможенным контролем [95, с. 8];

– разновидность схемы работы предприятий на так называемом давальческом сырьё, при которой иностранный поставщик сырья оплачивает российскому производителю его переработку и становится владельцем полученного первичного металла, который затем вывозит за пределы страны и продаёт на зарубежных рынках [51, с. 18];

– переработка давальческого сырья на российских металлургических предприятиях и, в частности, на алюминиевых заводах (инофирма закупает сырьё, сдаёт его на переработку алюминиевому заводу, затем забирает готовый продукт и вывозит его за границу). При этом на всех этапах производства металла собственником продукта остаётся инофирма-поставщик. Алюминиевый завод получает только фиксированную плату за переработку сырья [85, с. 5];

– переработка давальческого сырья


8-09-2015, 15:30