Для перерабатывающих предприятий возможность искажения возникает из-за специфики учёта расходов на перерабатываемые сырьё и материалы. У давальцев же появляется возможность неучтенной продукции в результате давальческих контрактов благодаря существующей системе учёта и отчётности. Традиционно давальцы являются диверсифицированными фирмами и отчитываются только по так называемому «основному виду деятельности». Таким образом, проследить у них движение продукции, произведенной в рамках давальчества, крайне трудно.
Согласно своему исследованию д.э.н. С.Б. Авдашевой резюмирует: «Проведенный анализ затрат в сочетании с результатами теоретического исследования приводит к следующему выводу. Давальческие контракты позволяют получить дополнительную прибыль. Но одновременно прибыль переводится в теневой сектор. Так что ее использование для повышения эффективности производства в целом невозможно. Таким образом, задачей государственной политики в целом является, в первую очередь, создание условий для перевода этой дополнительной прибыли в легальный сектор».
По нашему мнению, одним из условий перевода дополнительной прибыли от давальчества в легальный сектор может быть оптимизация налогообложения при осуществлении той же деятельности в рамках договора совместной деятельности.
Таким образом, предложен вариант трансформации давальческих операций в структуру стратегического партнерства на основе договора совместной деятельности. Разработаны модели организации и функционирования стратегического партнерства, в рамках которого давалец и переработчик получают новые «статусы»: центр затрат и центр дохода; соответственно определены их функции в совместной деятельности.
Применение моделей стратегического партнерства как перспективной формы организации давальческих операций имеет ряд неоспоримых преимуществ, как-то: снижение трансакционных издержек и получение синергетического эффекта в виде оптимизации налогообложения, а следовательно, устранения теневого оборота капитала.
3.2 Учётный механизм регулирования деятельности сегментов стратегического партнерства
При изменении организации переработки давальческого сырья со схемы по договору подряда на схему по договору совместной деятельности происходят коренные изменения не только в гражданско-правовом отношении совершения операций, но и стратегических и тактических подходах к управлению, контролю и организации учёта. Предложенный вариант организации давальческих операций по договору совместной деятельности давальца и переработчика, объединенных в стратегическое партнерство, требует разработки механизма регулирования их деятельности, включающий меру ответственности за нарушение обязательств и оказывающий влияние на формирование финансовых результатов как самих сегментов, так и партнерства в целом.
Разработка бухгалтерского учёта стратегического партнерства направлена нами на упорядочение отношений учётного распределения, позволяющего соотносить результаты в ситуациях нарушения обязательств контрагентами на результат по соответствующему виновнику или партнерства в целом
Основное преобразование происходит вследствие образования так называемых стратегических бизнес-единиц. Впервые понятие «стратегическая бизнес-единица» было применено президентом американской компании General Electric Фредом Боршем, который под ними понимал подразделения предприятия, управляемые как самостоятельные предприятия.
Преобразуясь, предприятие-переработчик и давалец полностью или частично превращаются в стратегическую бизнес-единицу как для самих себя (в случае частичного выделения), так и для объединения (товарищества).
Для базовых предприятий новые образования, в случае отсутствия по отношению к ним какой-либо стратегической направленности, развиваются больше как сегменты деятельности, нежели как стратегические бизнес-единицы.
Под сегментом деятельности понимают отдельное направление деятельности предприятия в отличие от предприятия в целом.
Впервые профессор В.И. Ткач определил, что сегмент деятельности – это экономическая и информационная единица, в рамках которой регулярно соизмеряются возможности и фактическая их реализация по доходам, расходам и результатам. Сегментами деятельности наряду с традиционными (внутренними) выступают и внешние: типы и классы покупателей, каналы распределения, географические зоны реализации, потребность в продукте и др. [99, с. 19].
Внутренние и внешние сегменты определяются многочисленными факторами:
– структура компании;
– оперативные, тактические и стратегические задачи, решаемые компанией;
– необходимость управления по целям;
– система оценки результатов;
– организация внутреннего контроля.
Для совместно объединяемых компаний объекты объединения рассматриваются больше как стратегические бизнес-единицы, нежели чем сегменты вследствие создания новой стоимости, а также наличия стратегической задачи.
В рассматриваемых структурах объективно актуализированы проблемы оптимизации соотношения централизации к децентрализации в принятии стратегических решений, а также нахождения эффективных форм контроля реализации последних.
К объектам учёта относятся:
1) деятельность организаий-участниц совместной деятельности, выступающих в качестве стратегических бизнес-единиц;
2) стратегические сферы бизнеса, включающие в себя определенные бизнес-процессы (и соответствующие бизнес-результаты).
В качестве объектов учёта выделяют шесть стратегических сфер бизнеса. Это сферы реализации продукции, ее производства, научно-технического (инновационного) развития, а также развития финансово-инвестиционного, организационного и социального. При этом приоритетными, естественно, являются первые две из отмеченных, а цели планирования и учёта бизнес-процессов в остальных четырех носят вспомогательно-обеспечивающий характер.
Степень централизации функций и детализации их исполнения зависит от специфики конкретного товарищества, условий ведения бизнеса отдельными хозяйственными единицами, в том числе от их территориальной удаленности от основного общества, профиля деятельности и функциональных взаимосвязей внутри товарищества.
Вопрос о централизации и децентрализации функций в объединении – это, вообще, вопрос конкретного предпринимательского объединения. Безотносительно к специфике конкретного объединения невозможно констатировать эффективность или неэффективность той или иной системы управления.
В объединении предприятий на основе совместной деятельности роль центра выполняет специально создаваемый организациями-учредителями совместной деятельности координационно-контрольный центр. Делегируя последнему право разрабатывать проекты общекорпоративных плановых решений, организации учёта, эти организации (собственники и менеджмент базовых предприятий корпорации) оставляют в своей компетенции их корректировку, утверждение и контроль за их конечной реализацией.
Важно также четко определять обязанности каждой стратегической бизнес-единицы по проведению предпланового анализа перспектив реализации по закрепленной номенклатуре изделий и форматы представления в координационно-контрольный центр данных для агрегирования. Общекорпоративный центр должен быть ответствен за принятие в предплановом периоде согласованных со стратегической бизнес-единицей товарных стратегий по важнейшим номенклатурным группам, определяющим «лицо» корпорации.
Роль координационно-контрольного центра корпорации в организационном планировании должна заключаться в проработке перспективных проблем «глобального» масштаба, связанных с изменением структуры капитала, а также самого характера координационного взаимодействия предприятий, с проведением координационных сделок и т.п. Координационно-контрольный центр разрабатывает (разумеется, не без участия отмеченных бизнес-единиц) перечень организационных проектов, реализующих принятый стратегический курс, и конкретный сценарий организационных изменений в управленческом учёте, увязывает эти проекты в составе общекорпоративной программы организационного развития.
Главные задачи стратегических бизнес-единиц — проведение комплексного диагностического анализа собственных оргструктур, выявление оргпроблем, решаемых собственными силами или с необходимым привлечением координационно-контрольного центра и других предприятий-участников совместной деятельности, разработка перечня соответствующих учётно-методических оргмероприятий. В конечном счёте речь идет об организационном обеспечении реализации как общекорпоративных, так и разрабатываемых стратегическими бизнес-единицами реализационно-производственных и других вышеуказанных планов, а также их учёта.
Обобщая приведенные функции централизованных служб стратегического партнерства, следует констатировать, что координационно-контрольный центр, как минимум, должен:
– создавать единую информационно-методическую базу стратегического учёта совместной деятельности;
– осуществлять кадровую политику партнерства в обеспечении учётной информацией;
– формировать общую для всего объединения систему отчётности и контроля;
– обеспечивать контроль и стимулирование выполнения планов и мероприятий совместной деятельности.
К достоинствам децентрализация управления к.э.н. О.Д. Каверина относит:
1) приближенность к первичной информации (сокращение затрат и искажений при передаче);
2) своевременность решений;
3) мотивация деятельности;
4) рост профессионализма (опыт ошибок);
5) рост «дружественности» небольшого коллектива;
6) высвобождение сил топ-менеджеров на стратегическую деятельность.
Дело в том, что в подобных технологически «сцепленных» корпоративных структурах сугубо централизованное управление материальными потоками охватывает только часть реальных экономических отношений, складывающихся внутри фирмы по поводу распределения ресурсов и продуктов. Другая «подсистема» этих отношений носит характер обмена (торга), причем последний имеет место не только вотношениях «по вертикали» (между верхним уровнем управления и относительно самостоятельными подразделениями компании), но и «по горизонтали» — между наделенными определенными ресурсами и правами участниками внутрифирменного взаимодействия. И коль скоро менеджеры, занимающиеся организацией распределительных процессов, игнорируют эту «стихийно складывающуюся» координацию, используемые ими рычаги управления сильно ограничены.
Обычно сегментарный учёт рассматривается в рамках одного предприятия – юридического лица. По нашему мнению, отсутствие юридического статуса у объединения товарищей, осуществляющих совместную производственно-коммерческую деятельность аналогично деятельности любой институциональной единицы, не является существенной причиной для неприменения им сегментарного учёта, учёта по центрам ответственности.
Эффективное управление деятельностью хозяйствующих единиц основано на полной, релевантной информации. Наиболее достоверная информация может быть получена только в условиях децентрализации, в управленческом учёте такую возможность предоставляют центры ответственности. Д.э.н. И.Н. Богатая утверждает: «Стратегическая бизнес-единица в системе управленческого учёта формируется на базе центров ответственности. Реализация концепции возможна на основе построения системы сегментарного учёта и отчётности. Внутри выделенных сегментов возможна организация учёта в разрезе видов деятельности с целью более глубокой экономической и стратегической оценки» [16, с. 119].
Американские специалисты Хорнгрен и Фостер определяют систему учёта по центрам ответственности как систему, которая определяет и отслеживает затраты до отдельных управляющих, в первую очередь ответственных за принятие решений по тем продуктам или видам деятельности, которые вызывают затраты. В разработанной системе учёта по центрам ответственности существует два параметра:
– первый показывает вклад от конкретных продуктов или услуг в прибыль организации;
– второй – вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности, цеха, подразделения и т.д.
Оба параметра важны, потому что для производства и сбыта определенного продукта обычно требуются объединенные усилия различных сегментов организации.
Мы согласны с утверждением российского ученого д.э.н. В.И. Ткач о том, что принятие тактических решений основано на систематически представляемых, своевременно получаемых сведениях по центрам ответственности. Эти решения:
– служат для достижения специфических целей, не ограниченных определенным периодом;
– используются в повседневной деятельности предприятий;
– связаны с конъюнктурными изменениями;
– реализуются за короткий период [99, с. 19].
Концепция действующих сегментов играет важную роль в управленческой деятельности бухгалтеров. Действующими сегментами являются компоненты предприятия, в отношении которых имеют место три кардинальных позиции:
1) занимающиеся такими видами деятельности, которые могут приносить доход и при осуществлении которых предприятие несет расходы;
2) результаты деятельности которых рассматриваются главным центром предприятия, ответственным за принятие решений по вопросам распределения ресурсов и оценки деятельности;
3) в отношении которых имеется обособленная информация.
При идентификации сегментов отчётного уровня предприятия необходимо объяснить принципы организации компании. Руководство могло воспользоваться следующими альтернативами организационной структуры: виды продукции, работ, услуг; географические районы, нормативная база; комбинация факторов.
В российском законодательстве существует два вида сегментов, определенных ПБУ 12/2000. Операционный сегмент – часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг. Географический сегмент – часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации [76, с. 109].
По нашему мнению, как для базовых предприятий (давальца и переработчика), так и для товарищества, осуществляющего совместную деятельность, в большинстве случаев сегмент рассматривается как операционный.
Ключевым в учёте по центрам ответственности является понятие «центр ответственности» – сегмент организации, возглавляемый менеджером, группа или отдельный менеджер, осуществляющие деятельность, способные оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности, несущие ответственность и мотивируемые за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на них полномочий.
При организации учёта по центрам ответственности необходимо нивелировать недостатки децентрализации через уточнение всех подсистем подобной организации учёта. В частности, необходимо правильно сформировать центры ответственности и определить сферу их полномочий (с одной стороны, эффективное функционирование системы внутрифирменного предпринимательства, высокая мотивация работников центров ответственности возможна лишь при ответственности этого центра за подконтрольные результаты, а с другой – необходимо достигать общие цели и задачи функционирования предприятия).
Для самых разнообразных центров ответственности характерны пять принципов функционирования, отраженных таблице 3.1 [53, с. 386].
Таблица 3.1
Типизация центров ответственности
Типы центров ответственности |
Принципы функционирования |
| 1. Бюджетные затратного типа | Утверждается бюджет, за превышение которого идут санкции по премиальной части заработной платы |
| 2. Производственные с лицевым счётом в бухгалтерии компании | Выпущенная продукция оплачивается по внутризаводским ценам центральным офисом, затратная часть определяется в регистрах бухгалтерского учёта |
| 3. Производственные с лицевым счётом в бухгалтерии и субсчётом в банке | Дополнительно ко второму варианту есть субсчёт в банке, с которого также осуществляются платежи |
| 4. Бизнес-единица – это обособленные затраты и доходы по отдельным видам продукции (услуг) | Дополнительно к третьему варианту появляются платежи по налогам, часть общезаводских расходов, в доходной части – процент от прибылей; отслеживается движение по продаже продукта, имеется более детализированный бюджет |
| 5. Центры ответственности затратного типа | Доход в виде отчислений от какого-либо вида деятельности, расходы в виде затрат, определенных по принципу возможности прямого влияния центра ответственности на их размер |
Существуют следующие типы центров ответственности:
– центр инвестиций имеет право управлять как оборотным, так и внеоборотным капиталом, в том числе осуществлять инвестиции;
– центр прибыли отвечает за сумму заработанной прибыли;
– центр маржинального дохода несет ответственность за приносимый им маржинальный доход (т.е. за разницу между выручкой и переменными затратами);
– центр дохода (центр выручки) отвечает за доход, который он приносит фирме в процессе своей деятельности;
– центр контроля и управления;
– центр затрат отвечает только за произведенные затраты.
В реальной практике предприятий очень часто встречаются подразделения со статусом смешанного центра ответственности, которые сочетают в себе признаки двух или нескольких классических центров ответственности. «Смешанным» центром ответственности называется подразделение, в текущей деятельности которого «делегированные» полномочия по различным направлениям деятельности различны.
По описываемой ранее модели (рис. 3.1, 3.2) при организации совместной деятельности нескольких предприятий с образованием координированной бизнес-единицы имеются три основных центра, которые могут быть представлены несколькими сегментами: центр затрат (на базе активов переработчика), центр дохода (на базе умений давальца) и координационно-контрольный центр, объединяющий представителей первых и являющийся одновременно и центром инвестиций, и центром прибыли. Так, центры продаж – это обслуживающие подразделения маркетинго-сбытовой деятельности, отвечающие не только за выручку от реализации продукции, товаров, услуг, но и за затраты, связанные с их сбытом.
Ими предоставляется информация о пользующихся или не пользующихся спросом товарах и услугах, наиболее конкурентоспособных из них, с целью своевременного принятия обоснованных управленческих решений как в сфере производства товаров, работ и услуг, так и их сбыта. Результаты деятельности подобных подразделений оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж и величине издержек обращения.
Существуют различные системы упорядочения отношений учётного распределения внутри фирмы, первая и наиболее распространенная в настоящее время — система бюджетирования, в основе которой лежат выделение относительно самостоятельных подразделений («центров ответственности»), реализующих конкретную задачу (функцию), и определение бюджета, необходимую для выполнения поставленных перед каждым подразделением целей.
Финансово-хозяйственная деятельность центров ответственности как объектов управления отражается в учёте путем формирования количественных показателей, совокупность которых составляет информационную модель этой деятельности. Поэтому выделение плановых и оценочных показателей и включение их в информационные потоки в системе внутрипроизводственных планов и отчётов является важным условием организации учёта по центрам ответственности.
Информацию о показателях заинтересованные в ней менеджеры разных служб и центров ответственности получают через внутрипроизводственные планы и отчёты. Некоторые авторы даже отождествляют систему показателей и отчётность подразделений. Информация, появляющаяся в отчётности центров ответственности, должна характеризоваться такими чертами, как: своевременность; регулярность; простота формы и легкость чтения (восприятия, понимания); емкость; первичный анализ; взаимосвязь отчётности различных уровней управления.
Вторая (не противоречащая первой) — система хозяйственного расчёта, задействующая трансфертное ценообразование: оценка деятельности структурных подразделений («центров финансовой ответственности») осуществляется на основе сопоставления затрат и результатов, определяемых во внутренних (расчётных) ценах, и измеряемые в них же доходы и расходы этих подразделений носят учётный характер. Обязательными условиями, обеспечивающими эффективное использование трансфертных цен, являются: создание ценника трансфертных цен; положений, что центр ответственности-покупатель не несет ответственности за изменение центром ответственности-поставщиком цен в пределах ранее оговоренных объемов и сроков поставки; наличие централизованной информационной системы, графиков документооборота и др. В любом случае трансфертная цена должна отражать цели организации и способствовать согласованию целей центра ответственности с целями организации, должна быть справедливой для всех сторон.
Подобного рода системы, довольно широко распространенные в развитых странах и интенсивно внедрявшиеся в СССР, в настоящее время почти не используются в практике хозяйствования отечественных корпораций.
Согласно третьей системе, называемой «внутрифирменным федерализмом», в составе компании функционируют структурные подразделения («центры прибыли»), имеющие право самостоятельной рыночной реализации производимой продукции и распоряжения получаемым доходом, причем часть последнего изымается корпоративным центром для реализации общехозяйственных целей и решения задач социального развития корпорации в целом [53, с. 48].
Достоинства, недостатки и границы применения упомянутых систем довольно обстоятельно выявлены влитературе. Однако к результатам этого сравнительного анализа нельзя, к сожалению, причислить установление общего для моделей, о которых идет речь, негатива – отсутствия системы внутренней саморегуляции материальных потоков между хозяйствующими субъектами (подразделениями) корпорации. Между тем важнейшая задача развития внутрикорпоративного хозяйствования и управления — не только и не столько стимулирование локальной эффективности хозяйственной деятельности структурных подразделений (предполагающее адекватную оценку ее результатов), сколько сохранение в рамках корпорации единого экономического пространства, обеспечивающего «синергический эффект» интеграционного взаимодействия, внутрифирменной кооперации.
Существует альтернативная система управленческого учёта, предназначенная, прежде всего, для кооперированных объединений. Принципиальная специфика этой системы (названной «системой внутрифирменной экономики квазирыночного типа») состоит в организации внутри компании системы возмездного движения материальных потоков («квазирыночной среды»). Разработчики
8-09-2015, 15:30