Как известно, плановая себестоимость – более экономически обоснованный для конкретного предприятия показатель, дающий возможность исчислять индивидуальную фактическую себестоимость продукции комплексных производств. Соотношения между величинами плановой себестоимости отдельных продуктов, если они исчислены достаточно точно, выражают реальные пропорции такого распределения, поэтому при исчислении плановой себестоимости единицы продукции следует добиваться максимальной точности расчётов. Плановая себестоимость характеризует предельно допустимый размер затрат на производство продукции. В ее основе должны лежать среднегодовые прогрессивные нормы расхода. По нашему мнению, плановая оценка (как и нормативная себестоимость) дает возможность исчислить отклонения от норм в целом по производству, а это позволяет их распределить на все продукты, как на основные, так и побочные.
Важное место среди способов распределения общих затрат по про-дуктам принадлежит способу, в основу которого положены натуральные показатели. Например, в нефтеперерабатывающей промышленности применяется его разновидность – весовой способ. При нем общие расходы по комплексному технологическому процессу распределяются пропорционально весу выработанной продукции по ее разновидностям. На наш взгляд, его основным недостатком является то, что качественные особенности продуктов при этом не учитываются. На практике используется способ распределения затрат пропорционально нескольким натуральным показателям.
Коэффициенты, применяемые для распределения затрат по отдельным видам продукции комплексных производств, можно разделить на две группы:
– коэффициенты, рассчитываемые в зависимости от соотношения трудоемкости, материалоемкости энергоемкости и т.д.;
– коэффициенты, рассчитываемые пропорционально потребительским свойствам продуктов комплексного производства.
По нашему мнению, недостаток указанных коэффициентов, если даже предполагать, что они установлены на научной основе, заключается в том, что они не в полной мере отражают причинно-следственную зависимость затрат на продукты общего процесса. Как известно, не все производственные расходы, связанные с получением продукции, изменяются пропорционально изменению величины материальных затрат.
Распределение совокупных затрат пропорционально коэффициентам, исчисленным с учётом потребительских свойств одновременно вырабатываемых продуктов имеет подобный недостаток. В таком случае, пропорциональность между базой распределения и себестоимостью отдельных продуктов может быть еще более случайной, т.к. ни удельный вес материальных затрат, ни трудоемкость изготовления продукции непосредственно не зависит от ее потребительской ценности. Это в значительной мере сокращает возможности применения данного метода для калькулирования себестоимости продукции комплексных производств.
В ряде производств с комплексным использованием сырья не удается исчислить себестоимость отдельных продуктов ни одним из рассмотренных выше способом. Тогда для её калькулирования используется несколько приёмов (комбинированный способ). Наиболее часто используется приём исключения затрат в комбинации с распределением. Продукция, которая имеет наименьший удельный вес в общем объёме выпуска, исключается как побочная, а остальные затраты распределяются между оставшимися продуктами на основе разработанных коэффициентов.
По нашему мнению, применение способа распределения общих расходов между основной и побочной продукцией зависит от множественности особенностей производства: технологического процесса, характера производства и сырья, а также номенклатуры и удельного веса полученных продуктов в общем объёме.
Важную роль как в финансовом, так и в управленческом учёте играет классификация затрат на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции или другой объект. Типичным примером являются стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и т.д. Косвенные – затраты, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на объект учёта затрат (заказ, продукция, центр ответственности). Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные методики, т.к. расчёты по выбранной методике влияют на величину финансовых результатов и себестоимость отдельных видов продукции. Если себестоимость отдельных изделий (услуг) напрямую зависят от методики распределения косвенных расходов, то влияние на финансовые результаты происходит опосредовано через затраты на продукт на предприятиях с длительным циклом «производство – продажи». На наш взгляд, суть в том, что, если себестоимость отдельных изделий искажена и имеются значительные запасы незавершенного производства и готовой продукции на складе, то может возникнуть ситуация, когда произошла максимальная отгрузка продукции, формально поглотившая основную массу косвенных расходов, тогда как реально они должны были числиться в составе остатков и не влиять на величину прибыли данного отчетного периода.
Я согласен с мнением к.э.н. О.Д. Кавериной, которая определяет основные этапы процесса распределения косвенных затрат следующим образом [41, с. 84]:
Выбирается калькуляционная система, в которой будут распределяться затраты: традиционная с одноступенчатым распределением затрат или «АВ-костинг» с многоступенчатым распределением затрат.
Выбираются группы распределяемых затрат, например, общепроизводственные расходы – в разрезе подразделений, общехозяйственные расходы, затраты вспомогательных производств – в разрезе видов продукции, работ и услуг.
Организуется учёт на счётах или внесистемный сбор затрат в разрезе выбранных групп.
Выбираются итоговые и промежуточные объекты учёта затрат.
Промежуточные объекты связаны с многоэтапностью процесса перераспределения затрат. Если конечным объектом калькулирования могут быть виды продукции (работ, услуг), то промежуточными – переделы, продукция, работы, услуги вспомогательного производства.
В случае выбора традиционного метода распределения косвенных затрат определяется база распределения, на основе которой можно связать группу затрат с объектами учёта затрат. Примерами баз распределения являются основная заработная плата производственных рабочих, объем продаж, нормативные ставки, рассчитанные на основе стоимости машиночасов работы оборудования и др.
В случае выбора метода «АВ-костинг» выявляются носители (драйверы) затрат и носители (драйверы) себестоимости операций.
Рассчитывается коэффициент (ставка) распределения.
Распределяются косвенные затраты по выбранным объектам.
На мой взгляд, «АВ-костинг» – пооперационное калькулирование, нетрадиционная для России калькуляционная система, в которой группы косвенных расходов идентифицируются с операциями. Носители затрат (драйверы, базы распределения) обеспечивают более точное отнесение косвенных расходов на калькуляционные объекты.
Метод «АВ-костинг» рассматривается не только как способ распределения косвенных расходов, но и как особый подход к калькулированию. При методе «АВ-костинг», в отличие от традиционного метода, объектом учёта затрат является операция, а объектом калькуляции – операция и обычный объект (продукция, услуги).
Шагами проектирования при условии заданных объектов калькулирования являются:
– обособление групп затрат косвенных расходов;
– выбор операций;
– выбор баз распределения затрат;
– расчёт коэффициента распределения первого этапа (ставки драйвера затрат);
– определение себестоимости операций;
– выбор баз распределения себестоимости операций (драйверов операций) для каждого объекта калькулирования;
– расчёт коэффициента распределения второго этапа (ставки драйвера операций);
– определение суммы косвенных расходов по объектам калькулирования.
По нашему мнению, значимость данного метода распределения косвенных расходов состоит в том, что затраты, понесенные предприятием на собственные нужды, отразятся в себестоимости только собственной продукции, на стоимость услуг по переработке давальческого сырья это никак не повлияет.
Особым образом определяет косвенные расходы налоговый учёт. Если сравнить привычный для бухгалтера термин «косвенные расходы» с тем, как они определены в Налоговом кодексе в п. 1.2, ст. 318, гл. 25, то можно увидеть, что определения имеют разный смысл. Кроме того, метод распределения данных расходов не имеет в налоговом учёте никакого значения, т.к. вся сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Таким образом, Налоговый кодекс не только в терминологии, но и на деле уничтожает понятие «себестоимость».
Не только понятие «себестоимость» и ее метод исчисления увеличивают разрыв между налоговым, финансовым и управленческим учётом, но и определение суммы незавершенного производства является «подводным камнем» в учёте. Само определение НЗП в налоговом учёте идентично понятию НЗП в управленческом учёте. Но различие состоит в следующем: оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется налогоплательщиком на основе данных налогового учёта в сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. С точки зрения сокращения налоговых платежей НК РФ делает шаг вперед, но менеджерам, использующим в стратегическом и тактическом управлении данные налогового учёта, следует очень осторожно относиться к затратам в незавершенном производстве.
Нововведения в налоговом учёте никак не упрощают организацию учёта в перерабатывающих предприятиях. Основная проблема также осталась в порядке учёта НЗП по производству продукции из материалов давальцев. Дело в том, что ни нормативными актами финансового учёта, ни Налоговым кодексом не допускается формирование финансового результата по этапам завершенности работ, а учёт производится только по завершению работы в целом.
Под этапом завершенности работ нами подразумевается разделение всего заказа на переработку давальческого сырья на этапы, равные отчетным периодам, при которых по мере выполнения работ учитываются и итоги работ. Это бы подразумевало признание затрат на переработку расходами отчетного периода, участвующими в формировании финансового результата, а также разделение всех затрат по переработке давальческого сырья на затраты в незавершенном производстве и затраты, относимые на продукт переработки. Без этого все затраты по переработке давальческого сырья, которые производились за период выполнения заказа от его начала до конца, накапливаются нарастающим итогом на счётах незавершенного производства. Причем на складе готовой продукции одновременно обезличенно накапливаются продукты переработки.
По нашему мнению, проблема может быть решена введением в учёте предприятия-переработчика категории имущества «Готовая продукция из давальческого сырья», которая на праве собственности будет принадлежать давальцу, но находиться на складах переработчика. Хотя с экономической точки зрения на балансовую теорию использование забалансовых счётов вуалирует реальное финансовое состояние предприятий, в России принято построение баланса по имущественному принципу. Таким образом, в финансовом учёте данной категории имущества, не принадлежащего предприятию по праву собственности, может соответствовать забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья», на котором условно будет калькулироваться ее себестоимость путем суммирования стоимости переработанного давальческого сырья и стоимости затрат на его переработку за отчетный период. Условность калькулирования обусловливается тем, что, во-первых, данное имущество не принадлежит организации, а во-вторых, не имеется документального подтверждения стоимости давальческого сырья (кроме оценки, закрепленной в договоре на переработку).
Некоторыми экономистами [4, с. 36] предлагается учитывать данное имущество на счёте 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», что противоречит экономическому содержанию данного счёта. Здесь учитываются ценности, которые оплачены, но либо еще не возвращены поставщику из-за непригодности их использования, либо еще не перешли в собственность покупателя. Причем за ответственное хранение предусмотрена определенная плата, взимаемая с владельца ценностей. Соответственно, счёт 002 не пригоден для учёта продуктов переработки из давальческого сырья.
Таким образом, для учёта продуктов переработки из давальческого сырья, на наш взгляд, целесообразно открыть забалансовый счёт 012 «Готовая продукция из давальческого сырья». По дебету данного счёта учитывается стоимость готовой продукции из давальческого сырья, переданной из производства на склад нарастающим итогом, по кредиту – стоимость готовой продукции из давальческого сырья, отгруженной предприятию-давальцу.
Примечательно, что при введении в учёт данного счёта изменится схема учёта на забалансовом счёте 003 «Материалы, принятые в переработку». Ранее по кредиту данного счёта отражалась стоимость всего давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции на дату передачи давальцу продуктов переработки. Изменение схемы подразумевает отражение по кредиту счёта 003 стоимости давальческого сырья, использованного переработчиком для производства продукции за отчетный период. Данная сумма будет одновременно отражаться по дебету счёта 012 и формировать условную себестоимость продуктов переработки за отчетный период.
Одновременно в учёте будут производиться следующие операции:
– Д 97/давалец Х К 20 – на сумму затрат по переработке давальческого сырья, относимую на готовую продукцию за отчетный период;
– Д 012/давалец Х – на эту же сумму.
По истечении срока выполнения договора на переработку давальческого сырья будут произведены следующие операции:
– Д 90 К 97/давалец Х – на сумму затрат по переработке всего объема давальческого сырья;
– К 012/давалец Х – на сумму условной себестоимости готовой продукции из давальческого сырья, переданной собственнику.
Таким образом, введение забалансового счёта 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции (качество, ассортимент и т.д.).
При использовании предложенной методики финансового учёта готовой продукции из давальческого сырья изменится и вся схема осуществления давальческих операций. Содержание хозяйственных операций у давальца и переработчика отражает таблица 2.3.
Таблица 2.3
Отражение давальческих операций
в бухгалтерском учёте давальца и переработчика
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит | Сумма | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| у давальца | |||||
| 1. Оприходовано сырьё, подлежащие в дальнейшем передаче переработчику на давальческих условиях, без учёта НДС | 10 | 60 | 100 000 | ||
| 2. Учтен НДС по поступившему сырью | 19 | 60 | 18 000 | ||
| 3. Произведена оплата поставщику за поставленное сырьё | 60 | 51 | 118 000 | ||
| 4. Принят к вычету НДС по полученным и оплаченным ценностям | 68 | 19 | 18 000 | ||
| 5. Отражена стоимость сырья, переданного подрядчику в переработку | 20 | 10/Сырьё и материалы, переданные в переработку |
100 000 | ||
| 6. Учтены затраты по оплате услуг сторонней организации по переработке сырья, без учёта НДС | 20 | 60 | 20 000 | ||
| 7. Учтен НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья | 19 | 60 | 3 600 | ||
| 8. Осуществлен вычет НДС по выполненным работам | 68 | 19 | 3 600 | ||
| 9. Отражена стоимость готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья | 43 |
20 |
120 000 |
||
10. Произведена оплата переработки давальческого сырья: -денежными средствами -сырьём или готовой продукцией (отражен зачет взаимных требований на сумму оплаты услуг переработчика) |
60 60 |
51 62 |
23 600 |
||
| 11. Отражена отгрузка переработчику сырья, готовой продукции, переданных в оплату услуг | 45 | 10, 43 | 23 600 | ||
| 12. Отражена реализация готовой продукции покупателям | 62 | 90/1 | 180 000 | ||
| 13. Начислен НДС с оборота по реализации продукции | 90/3 | 68 | 32 400 | ||
14. Списана на счёта продаж: - фактическая себестоимость реализованной продукции - стоимость сырья, готовой продукции, переданных в оплату услуг переработки |
90/2 90/2 |
43 45 |
120 000 23 600 |
||
| 15. Отражен зачет НДС по сумме стоимости услуг по переработке | 68 | 19 | 4 248 | ||
| 16. Списаны на себестоимость реализации расходы на продажу готовой продукции | 90/2 | 44 | 2 000 | ||
| 17. Определен финансовый результат от реализации | 90/9 | 99 | 25 600 | ||
| 18. Начислен налог на прибыль | 99 | 68 | 6 144 | ||
| у переработчика | |||||
| 1. Оприходовано сырьё, подлежащие в дальнейшем переработке на давальческих условиях по договорной цене | 003 | 100 000 | |||
| 2. Отражены затраты предприятия по переработке давальческого сырья | 20 | 02, 10, 70, 69, 76 | 15 000 | ||
| 3. Списаны на расходы будущих периодов затраты по переработке давальческого сырья | 97 | 20 | 15 000 | ||
| 4. Списано давальческое сырьё, израсходованное на производство продукции | 003 | 100 000 | |||
| 5. Оприходована на склад готовая продукция из давальческого сырья | 012 | 115 000 | |||
| 6. Отгружена продукция из давальческого сырья давальцу | 012 | 115 000 | |||
| 7. Отражена выручка от реализации работ по переработке сырья заказчика | 62 | 90/1 | 20 000 | ||
| 8. Начислен НДС с выручки | 90/3 | 68 | 3 600 | ||
| 9. Списана фактическая себестоимость работ, выполненных для давальца | 90/2 | 97 | 15 000 | ||
| 10. Определен финансовый результат от оказания услуг давальцу | 90/9 | 99 | 1 400 | ||
| 11. Начислен налог на прибыль | 99 | 68 | 336 | ||
| 12. Отражен зачет взаимных требований на сумму переданных сырья, продукции в оплату услуг по переработке | 60 | 62 | 20 000 | ||
13. Оплачены давальцем услуги по переработке давальческого сырья: - денежными средствами; - сырьём; - готовой продукцией |
51 10,41 |
62 60 |
20 000 |
||
| 14. Отражен зачет взаимных требований на сумму переданных сырья, продукции в оплату услуг по переработке | 60 | 62 | 20 000 | ||
| 15. Отражен зачет НДС по сумме стоимости услуг по переработке | 68 | 19 | 3 600 | ||
Таким образом, в ходе проведения исследования выяснилось, что проблемы распределения затрат остаются актуальными и по сегодняшний день. Проблемы учёта затрат на переработку давальческого сырья, контроля за их уровнем, выявление путей их снижения аналогичны и даже более остры по сравнению с учётом затрат по переработке собственного сырья.
Обобщение накопленного опыта по учёту затрат в комплексных производствах и применение его по отношению к учёту затрат у переработчика давальческого сырья позволило нам предложить решения указанных проблем следующим образом:
– распределение общих затрат между основной и побочной продукцией собственного производства и по давальческой переработке в зависимости от типа производства возможно осуществлять методами исключения, распределения затрат или комбинированным методом;
– использование метода «АВ-костинг» поможет наиболее рационально распределить косвенные затраты, относимые на собственное производство и давальческую переработку;
– определение финансового результата от переработки давальческого сырья по этапам завершенности работ позволит относить затраты на готовую продукцию и незавершенное производство по давальческой переработке за каждый отчетный период, что устранит неправомерное завышение стоимости НЗП, отражаемое в балансе;
– введение в учёт переработчика забалансового счёта 012 «Готовая продукция из давальческого сырья» позволит усилить контроль за объектами, находящимися на складе готовой продукции (качество, ассортимент и т.д.).
2.3 Документальное оформление давальческих операций у переработчика
Документальное оформление давальческих операций оказывает влия-ние на прозрачность, достоверность, аналитичность учётной информации. На сегодняшний день не достаточно разработаны регистры по учёту операций по переработке давальческого сырья у переработчика. Примечательно, что современная бухгалтерская литература по учёту давальческих операций не дает ответ на вопросы: как учитывается и какими документами оформляется сам процесс переработки. В связи с этим следует выявить недостатки существующей системы документооборота с целью их исследования и устранения. Разработка аналитических регистров по учёту давальческих операций, сформированных в систему документооборота, позволит производить комплексный анализ деятельности переработчика, происходящих за определенный период.
При учёте любой деятельности особое внимание уделяется оформлению первичных документов, на основании которых происходит последующая обработка информации.
Передавая сырьё переработчику, заказчик оформляет накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15. На накладной делается надпись «давальческое сырьё». Документ составляется в двух экземплярах и подписывается руководителями или другими уполномоченными лицами обеих сторон – переработчика и давальца.
Если представитель организации-переработчика получает сырьё непосредственно со склада
8-09-2015, 15:30