Передавая готовую продукцию из производства на склад, переработчик оформляет накладную по форме № МХ-18. Она составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в структурном подразделении, которое произвело продукцию. На его основании будут списаны материалы, полученные в переработку. Второй экземпляр предназначен для оприходования готовой продукции предприятием-давальцем.
При этом в накладной указывается только наименование готовой продукции, единица измерения и количество продукции.
Когда продукция уже готова, стороны составляют акт приемки-передачи выполненных работ. К нему прилагается отчет переработчика о расходовании материалов давальца.
В течение пяти дней после подписания акта переработчик должен выписать счёт-фактуру, в котором необходимо указать стоимость выполненных работ и сумму НДС. Если в результате переработки получена подакцизная продукция, то в счёт-фактуру нужно включить сумму акциза [3, c. 34].
На наш взгляд, отпуск давальческого сырья со склада в переработку должен оформляться теми же документами, что и собственное (если оно имеется) при отпуске в производство, но с пометкой «давальческое».
На основе первичных документов можно получить достоверную и полную информацию, но комплексный анализ явлений, происходящих за определенный период, можно осуществить только на основе аналитических регистров учёта. Если для учёта поставки, отпуска в производство давальческого сырья можно воспользоваться шаблонными документами, то стандартные регистры учёта для анализа не применимы в силу уникальности операций.
Разработанная нами система документооборота по учёту давальческих операций (рис. 2.1) позволит отследить не только поступление и расходование давальческих материалов, но и процесс распределения затрат между собственной и давальческой продукцией, между затратами на продукт и незавершенное производство, а также поможет усилить контроль за поступлением из производства и отгрузкой готовой продукцией из давальческого сырья.
При учёте давальческих операций у переработчика необходимо иметь в виду, что давальческое сырьё может поступать от разных давальцев одновременно, причем условия и сроки переработки могут быть разными.
На каждого давальца предлагается заводить карточку для учёта поступления и использования давальческого сырья (табл. 2.4). Такая карточка позволит управленческому персоналу проследить порядок работы с определенным давальцем: активность сотрудничества, объемы переработки, выполняемость заказов по срокам. Данный регистр содержит следующие графы:
– месяц – заполняется, если в текущем месяце осуществлялось поступление или расходование давальческого сырья;
– содержание операции; дата; документ – отражают операции поступления или использования давальческого сырья на конкретное число отчетного месяца на основании документов: актов приема и отчетов о переработке давальческого сырья; цена за единицу – содержит денежное выражение единицы давальческого сырья (шт., т, кг, м, м3 , л и т.д.), установленное договором;
– приход; расход; остаток – каждая из граф отражает количественное и суммовое выражение содержания соответствующей операции, причем суммовое выражение получается путем умножения количественного на графу «цена за единицу» последнего поступления. Расход давальческого сырья отражается по двум направлениям: отпущено в переработку и передано в собственность переработчику в оплату за услуги переработки.
| Хозяйственная операция | Первичные документы | Регистры бухгалтерского учёта | ||||||||||
| 1.Поступление давальческого сырья | Доверенность, авизо, наклад-ная |
  
 
|
||||||||||
| 2. Переработка да-вальческого сырья |
|
|||||||||||
| отчёт о переработке, акт | ||||||||||||
| 3. Производство го-товой продукции из давальческого сырья |
 Отчёт, калькуляция |
|||||||||||
| 4. Отгрузка готовой продукции из давальческого сырья | Платежное требование, акт передачи, счёт-фактура |
Рис. 2.1. Схема документооборота по учёту давальческих операций
Таблица 2.4
Карточка учёта поступления и расходования давальческого сырья давальца
| Месяц | Дата | Документ | Цена за единицу |
Приход | Расход | Остаток | |||||
Отпущено в переработку |
Передано в собственность переработчику в оплату за услуги переработки |
||||||||||
| Кол-во | Сумма | Кол-во | Сумма | Кол-во | Сумма | Кол-во | Сумма | ||||
| январь | 01.01.2003 | - | - | - | - | - | - | - | - | ||
| 11.01.2003 | Акт | 100 | 200 | 20 000 | - | - | - | - | - | - | |
| 30.01.2003 | Отчёт о переработке |
- | - | 80 | 8 000 | - | - | - | - | ||
| Итого за январь | 100 | 200 | 20 000 | 80 | 8 000 | 120 | 12 000 | ||||
| февраль | 10.02 2003 | Отчёт о переработке |
- | - | 100 | 10 000 | - | - | - | - | |
| 20.02.2003 | Акт | - | - | - | - | 20 | 2 000 | - | - | ||
| Итого за февраль | - | - | 100 | 10 000 | 20 | 2 000 | - | - | |||
| ноябрь | 5.11.2003 | Акт | 110 | 300 | 33 000 | - | - | - | - | - | - |
| 12.11.2003 | Отчёт о переработке |
- | - | 300 | 33 000 | - | - | - | - | ||
| Итого за ноябрь | 110 | 300 | 33 000 | 300 | 33 000 | - | - | - | - | ||
| За год | Итого с начала года | - | 500 | 53 000 | 480 | 51 000 | 20 | 2 000 | - | - | |
Не менее важным документом является ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку (табл. 2.5). В ней рассчитывается два определяющих для других регистров показателя:
– количество давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, определяемое путем деления общего количества давальческого сырья на период исполнения заказа (гр. 2: гр. 3);
– доля давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, определяемое как отношение количества давальческого сырья конкретного давальца к итоговому количеству давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде.
Таблица 2.5
Ведомость определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку в январе
| Давалец | Общее количество давальческого сырья, ед. |
Количество месяцев переработки (период исполнения заказа) |
Количество давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, ед. (гр. 2: гр. 3) |
Доля давальческого сырья, передаваемого в переработку в отчётном периоде, % (гр. 4 : итог гр. 4) |
| А | 26 632 | 2 | 13 316 | 41,61 |
| Б | 5 447 | 1 | 5 447 | 17,02 |
| В | 39 711 | 3 | 13 237 | 41,37 |
| ИТОГО | 71 790 | - | 32 000 | 100 |
Доля давальческого сырья, передаваемого в переработку, определяется по формуле:
Дi
=
, (3)
где Дi – доля давальческого сырья конкретного i-го давальца передаваемого в переработку в общем объеме; Pi – количество давальческого сырья конкретного i-го давальца; i – конкретный i-й давалец; n – общее число давальцев.
Необходимо отметить, что в случае осуществления услуг по переработке давальческого сырья количество сырья, передаваемого в переработку, не должно превышать величину, рассчитанную на основе предельной мощности производства. В противном случае образуются неоправданные расходы в незавершенном производстве.
Пример
Переработчик давальческого сырья принял в переработку от давальцев А, Б, В равноценное сырьё, которое одновременно будет перерабатываться на одной производственной линии. Давалец А передал давальческое сырьё в количестве 26 632 ед. сроком переработки 2 месяца, давалец Б – 5 447 ед. давальческого сырья на срок 1 месяц, давалец В – 39 711 ед. на срок переработки 3 месяца. Определим количество и долю давальческого сырья, передаваемого в переработку в первый месяц.
В каждом производстве существуют технологические потери. Технологические потери – безвозвратные отходы, возникающие в силу технологического процесса при производстве продукции.
Следовательно, при производстве собственной готовой продукции и переработке давальческого сырья участвует сырьё за минусом технологических потерь.
На основании карточки учёта поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам, формируются сводные ведомости по переработке давальческого сырья:
– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц (табл. 2.6);
– сводная ведомость по переработке давальческого сырья за год (табл. 2.7).
По нашему мнению, данные ведомости служат источником информации о валовом объеме переработки за отчётный период, облегчают составление статистической отчётности, являются основой для определения фактической доли переработки давальческого сырья определенного давальца в ее общем объеме, что необходимо для расчёта оплаты услуг по переработке.
Сводные ведомости формируют свои данные на основе графы «расход» в количественном выражении за месяц или год карточек учёта поступления и расходования давальческого сырья. В условиях автоматизации на основе базовой программы Microsoft Excel это легко сделать, установив ссылки на соответствующие ячейки карточек, выполненных в электронном варианте.
Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц содержит следующие графы: давалец; расход давальческого сырья; доля расхода в общем объеме.
Таблица 2.6
Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за январь
| Давалец | Расход давальческого сырья, ед. |
Доля расхода сырья в его общем объеме, % (гр. 3 : итог гр. 3) |
| А | 12 000 | 42,55 |
| Б | 4 800 | 17,02 |
| В | 11 400 | 40,43 |
| Итого | 28 200 | 100 |
Таблица 2.7
Сводная ведомость переработки давальческого сырья за 2003 г.
| Давалец | Январь | Февраль | Март | Апрель | Май | Июнь | |||||||||||||||||||||
| Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля , % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | ||||||||||||||||
| А | 12 000 | 42,55 | 12 880 | 33,11 | 5 000 | 50 | |||||||||||||||||||||
| Б | 4 800 | 17,02 | 6 600 | 35,11 | 15 300 | 39,33 | 5 000 | 50 | |||||||||||||||||||
| В | 11 400 | 40,43 | 33 440 | 100 | 8 200 | 21,08 | |||||||||||||||||||||
| Г | 15 000 | 100 | 12 200 | 64,89 | 2 520 | 6,48 | |||||||||||||||||||||
| Итого: | 28 200 | 100 | 15 000 | 100 | 18 800 | 100 | 33 440 | 100 | 38 900 | 100 | 10 000 | 100 | |||||||||||||||
| Давалец | Июль | Август | Сентябрь | Октябрь | Ноябрь | Декабрь | Итого за год | ||||||||||||||||||||
| Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | Кол-во | Доля, % | ||||||||||||||
| А | 18 000 | 25 | 47 880 | 22,13 | |||||||||||||||||||||||
| Б | 31 700 | 14,65 | |||||||||||||||||||||||||
| В | 36 000 | 50 | 89 040 | 41,16 | |||||||||||||||||||||||
| Г | 18 000 | 25 | 47 720 | 22,06 | |||||||||||||||||||||||
| Итого: | 72 000 | 100 | 216 340 | 100 | |||||||||||||||||||||||
Сводная ведомость по переработке давальческого сырья за месяц предоставляет информацию об объемах переработки сырья по каждому конкретному давальцу в натуральном выражении путем умножения доли расхода давальческого сырья, перенесенной из ведомости определения количества и доли давальческого сырья, передаваемого в переработку, на общее количество переработанного давальческого сырья, т.е. переданного в переработку давальческого сырья за минусом технологических потерь. Для составления сводной ведомости по переработке давальческого сырья за год (табл. 2.7) необходимо заполнить графу «давалец» наименованием каждого давальца, участвовавшего в договорных отношениях с переработчиком за истекший период, а также графы «количество» и «доля» путем переноса данных из сводной ведомости по переработке давальческого сырья за соответствующий месяц. Использование такой ведомости в управленческом учёте дает возможность сопоставить плановый и фактический объемы переработки, определить интенсивность работ на давальческом сырьё, активность сотрудничества с конкретным заказчиком
Составление такого рода ведомостей позволит оценить зависимость предприятия-переработчика от использования оборотных средств ему не принадлежащих.
При необходимости сводные ведомости могут включать данные по переработке как давальческого, так и собственного сырья. При этом необходимо изменить название ведомости на «сводная ведомость по переработке сырья», графу «давалец» на «собственник сырья». При расчёте доли расхода сырья в его общем объеме будет принимать участие и расход собственного сырья.
Примечательно, что давальческое сырьё относится к категории имущества не являющегося собственностью предприятия и, соответственно, отражается за балансом. Поступление давальческого сырья увеличивает его денежную оценку, отражаемую на счёте 003, и переносится в карточку поступления и расходования давальческого сырья по конкретным давальцам. Но отпуск давальческого сырья в переработку, учитываемый в той же карточке и сводных ведомостях расхода сырья, не изменяет состояние счёта 003. Приведенная ситуация очередной раз обращает внимание на разрыв между данными финансового и управленческого учёта. Попытка устранения такого разрыва была приведена в предыдущем разделе.
Исходя из особенностей технологического процесса переработки сырья, предприятие-переработчик определяет и утверждает в учётной политике метод определения прямых расходов. Варианты учёта и формирования прямых расходов зависят от специфики деятельности предприятия и хранения давальческого сырья.
В случае, когда предприятие полностью переходит на переработку сырья ему не принадлежащего, то все затраты (прямые и косвенные) распределяются в соответствии с долями расхода давальческого сырья в переработке. Таким образом, формируется себестоимость услуг по переработке.
Если производство собственной продукции и переработка давальческого сырья осуществляются на различных производственных линиях либо попеременно на одной, а также собственное и давальческое сырьё имеет обособленные места хранения, то переработчику целесообразно применять метод определения прямых затрат по фактическому наблюдению. В данном случае сумма материальных расходов распределяется по факту использования ресурсов по каждому виду деятельности, а суммы амортизации основных средств и расходы на оплату труда и социальное обеспечение определяются в зависимости от времени их использования по каждому виду деятельности.
Зачастую на практике вышеописанные условия производства невозможны, а также нарушается принцип обособленного хранения имущества собственного и не принадлежащего предприятию, следовательно, прямые расходы на переработку давальческого сырья определяются расчётным путем.
Существует несколько вариантов расчёта прямых расходов.
В первом варианте базой распределения расходов между собственным производством и давальческой переработкой может служить сырьё.
Ж.Л. Гусевой [36, с. 24] предложена методика распределения суммы амортизации основных средств, расходов на оплату труда и ЕСН пропорционально стоимости (выделено нами) сырья и материалов.
Расчёт производится по следующей формуле (на примере распределения амортизационных расходов):
МРс.п
АмОСс.п = ——————— АмОСобщ , (4)
МРс.п + МРд.п
где АмОСс.п – сумма начисленной амортизации основных средств, приходящаяся на изготовление собственной продукции; МРс.п – материальные расходы по изготовлению собственной продукции; МРд.п – материальные расходы на изготовление продукции из давальческого сырья (сумма, учитываемая по кредиту забалансового счёта 003 «Материалы, принятые в переработку», плюс сумма собственных материалов, использованных для производства давальческой продукции); АмОСобщ – общая сумма амортизации основных средств, начисленная за текущий период [36, с. 24].
Соответственно сумма амортизации, приходящаяся на давальческую переработку, будет определяться как разность между общей суммой амортизации и суммой начисленной амортизации основных средств, приходящейся на изготовление собственной продукции
Недостатком такого метода распределения является различие в оценке стоимости собственного и давальческого сырья. Например, предприятие-переработчик и давалец закупают идентичные материалы, но у разных поставщиков, следовательно, стоимость этих материалов может быть разная. В связи с этим распределение прочих прямых затрат пропорционально стоимости материальных затрат в экономическом смысле будет некорректным.
Вторым недостатком является тот факт, что суммы по кредиту счёта 003 будут отражаться не в отчётном периоде по факту расхода давальческого сырья при отправке в переработку, а в момент отгрузки продуктов переработки и предъявления счётов на оплату услуг, что может произойти гораздо позже отчётного периода. Таким образом, невозможность расчёта одного из слагаемых знаменателя (МРд.п) делает всю формулу ничтожной.
По нашему мнению, целесообразнее применять метод распределения прямых расходов пропорционально количеству сырья, израсходованного в производстве, или по доле расхода сырья в его общем объеме. Такие сведения можно взять из сводной ведомости по переработке сырья. Для простоты расчётов предлагаем составлять «Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции между собственниками сырья» (табл. 2.8). Для расчётов добавим к примеру 1 следующее условие: пусть переработчик одновременно с переработкой давальческого сырья производит готовую продукцию из собственного сырья (количеством 10 000 ед.).
Необходимо отметить, что для переработки собственного сырья итоговая сумма прямых расходов (табл. 2.7) не является полной, т.к. здесь не учтена стоимость самого переработанного сырья. Такой расчёт необходимо производить отдельно, поскольку целью разработанной ведомости является формирование и распределение прямых расходов между переработчиком и давальцами.
Как известно, для целей налогообложения не имеет смысла распределять косвенные расходы между производством собственной продукции и давальческой переработкой, поскольку на расчёт налогооблагаемой прибыли это не повлияет. Но для стратегического учёта эти данные, несомненно, имеют ценность. На наш взгляд, косвенные расходы на производство продукции и переработку давальческого сырья необходимо распределять пропорционально доле расхода сырья, определенной в таблице 2.6. Обычно в качестве базы распределения берут заработную плату основных производственных рабочих, но по нашей методике она уже распределена на основе указанного показателя. Базы распределения, такие как объем продаж, количество машиночасов, совокупные прямые затраты не дадут приемлемого результата.
Таблица 2.8
Ведомость формирования и распределения расходов на производство продукции
между собственниками сырья
Собственник сырья |
Расход сырья, ед. |
Доля расхода сырья в его общем объеме, % (гр.2 : итог гр. 2) |
Расходы на оплату труда, руб. (итог гр. 4 ´ гр. 3) |
Отчисления на социальные нужды, руб. (итог гр. 5´гр. 3) |
Амортизация, руб. (итог гр. 6´гр. 3) |
Прочие расходы, руб. (итог гр. 7´гр. 3) |
Итого расходов, руб. (итого по строке) |
| Собственное | 10 000 | 26,18 | 2 618 | 932 | 524 | 262 | 4 335 |
| Давалец А | 12 000 | 31,41 | 3 141 | 1118 | 628 | 314 | 5 202 |
| Давалец Б | 4 800 | 12,57 | 1 257 | 448 | 251 | 125 | 2 081 |
| Давалец В | 11 400 | 29,84 | 2 984 | 1062 | 597 | 299 | 4 942 |
Итого по столбцу |
38 200 | 100 | 10 000 | 3 560 | 2 000 | 1 000 | 16 560 |
При заключении договора на переработку давальческого сырья стороны вправе предусмотреть такие условия, которые не дадут оснований для формирования НЗП на отчётную дату. Это можно сделать путем формирования заказа, срок выполнения которого будет завершен до каждой очередной отчётной даты. Но на практике заключаются договора долговременного характера без предусмотрения таких условий, следовательно, образование остатков незавершенного производства неизбежно.
В конце каждого отчётного периода на всех предприятиях производится инвентаризация, где выявляются остатки НЗП. Отделом технического контроля определяется общее количество сырья в НЗП по формуле:
|
|
|
|
|
= + - - (5)
Используя этот показатель, определим коэффициент, который показывает долю остатка сырья в НЗП на конец отчётного периода по
8-09-2015, 15:30