Согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ расчеты по арендной плате могут вестись в виде:
- денежных платежей, определенных в твердой сумме и вносимых периодически или единовременно;
- передачи арендатором установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;
- предоставления арендатором определенных услуг;
- передачи арендатором арендодателю в собственность или в аренду обусловленной договором вещи;
- возложения на арендатора определенных договором затрат на улучшение арендованного имущества;
- порядок, условия и сроки расчетов по арендной плате регламентируются в договоре аренды.
Наиболее распространенной формой оплаты услуг арендодателя являются денежные расчеты, когда арендные платежи вносятся путем безналичного перевода средств на банковский счет арендодателя либо внесения наличных денег в кассу.
Договоры аренды нередко возлагают на арендатора обязанность по единовременному внесению арендной платы в счет предстоящих отчетных периодов. Эти платежи обуславливают увеличение финансовых источников арендодателя, но принимаются к бухгалтерскому учету по-разному.
Если сдача имущества во временное владение и пользование (временное пользование) является видом или предметом деятельности арендодателя, то поступающие средства включаются в состав его кредиторской задолженности как денежные авансы. Их синтетический учет организуется на счете 62, субсчет 2 «Авансы полученные», а аналитический ведется в разрезе арендаторов и конкретных авансов. Периодически сумма авансовых платежей, относящаяся к оказанным в течении месяца арендным услугам, присоединяется арендодателем к доходам от обычных видов деятельности, о чем делается запись по дебету счета 62, субсчет 2, и кредиту счета 90, субсчет 1 «Выручка».
В тех случаях, когда аренда выступает отдельной хозяйственной операцией, единовременные арендные платежи необходимо квалифицировать в качестве доходов будущих периодов, поэтому для ведения синтетического учета используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Аналитическая информация формируется в разрезе арендаторов и конкретных доходов. Ежемесячно необходимая часть доходов будущих периодов включается в состав операционных доходов арендодателя. Данная операция сопровождается записью по дебету счета 98, субсчет 1, и кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы».
В современных условиях функционирования российского рынка арендных услуг широкое распространение получили неденежные формы расчетов по арендной плате, которые осуществляются посредством передачи арендатором в собственность арендодателя установленной доли продукции (доходов) от использования арендуемого имущества, передачи ему других активов, оказания определенных услуг, выполнения работ по улучшению данного имущества, а также в иных формах. В таком случае стороны заранее договариваются о ведении расчетов путем бартерного обмена. Поэтому никаких денежных обязательств на счете 62, субсчет 1, у арендатора не возникает.
Основные средства, полученные арендатором во временное владение и пользование (временное пользование), принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды. Полученные в аренду основные средства отражаются записью по дебету счета 001 «Арендованные основные средства».
Одновременно арендатор открывает инвентарные карточки учета основных средств, которые хранятся в специальной картотеке и служат основанием для организации аналитического учета данных объектов.
Возврат арендодателю арендованного имущества в связи с истечением срока аренды или досрочным расторжением сторонами договора обусловливает обратную бухгалтерскую запись по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства».
На основании оформленных актов (накладных) приемки-передачи основных средств (Приложение 2) бухгалтерия делает в инвентарных карточках отметки о выбытии арендованных объектов. Инвентарные карточки по выбытии арендованным основным средствам хранятся в течении срока, определенного руководством организации-арендатора.
Порядок принятия к бухгалтерскому учету расходов по арендной плате зависит от того, какую роль арендованное имущество играет в деятельности арендатора.
При аренде отдельных объектов основных производственных средств (или их составных частей) арендная плата рассматривается как расход по обычному виду деятельности и подлежит включению в себестоимость изготавливаемой продукции (выполняемых работ, оказанных услуг) по элементу «Прочие затраты», что вытекает из ПБУ 10/99 «Расходы организации». Затраты, связанные с ее начислением, арендатор аккумулирует на активных калькуляционных счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 44 «Расходы на продажу» и собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
Если арендованные основные средства используются арендатором для удовлетворения непроизводственных нужд, то расходы по арендной плате должны включаться в состав внереализационных расходов. С этой целью арендатор использует счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы». Списание данных расходов производится по дебету счета 91–2 на основании оправдательных первичных документов.
Синтетический учет расчетов с арендодателем по арендной плате арендатор ведет на отдельном субсчете активно-пассивного счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», при этом открывается субсчет 1 «Расчеты с арендодателями». По его кредиту накапливается информация об увеличении арендных обязательств в связи с начислением арендной платы, по дебету – информация об уменьшении долга при его погашении. Сальдо показывает величину начисленной, но не погашенной на начало и конец отчетного периода задолженности.
Аналитический учет к счету 60, субсчет 1, организуется в разрезе арендодателей, договоров аренды и видов арендных платежей. Арендная плата может производиться в денежной или неденежной форме.
В тех случаях, когда условиями договора аренды имущества предусмотрена предварительная оплата арендных услуг, сумма единовременных денежных платежей, уплачиваемая арендодателю, рассматривается как расходы будущих периодов. Для их учета предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». Аналитический учет произведенных расходов ведется в разрезе арендодателей и конкретных авансов. Арендная плата, внесенная в счет будущих периодов, ежемесячно включается в себестоимость продукции (работ, услуг) или относится на увеличение внереализационных расходов в течении срока действия договора аренды. Сумма НДС, относящегося к расходам будущих периодов, отражается на счете 19, субсчет 4. По мере списания расходов часть «входящего» НДС пропорционально исключается из суммы НДС, исчисленной с облагаемого оборота, или относится к внереализационными расходам.
2. Учет арендованных основных средств на ООО «Восток»
2.1 Экономическая характеристика предприятия
В качестве базы исследования выступает предприятие торговли – ООО «Восток».
Место нахождение общества: г. Орск, Оренбургская область, ул. Школьная д. 16
В настоящем виде ООО «Восток» зарегистрировано с 2002 года. Форма собственности – частная. Учредительным документом ООО «Восток» является Устав предприятия.
Среднесписочная численность работников на конец 2007 г. составляет 30 человек. При необходимости предприятие привлекает специалистов на контрактной основе.
Вид экономической деятельности:
– оказание информационных и представительских услуг;
– осуществление операций по экспорту товаров;
– открытие и эксплуатация торговых точек;
– производство и реализация строительных и отделочных материалов;
– заготовка и реализации древесины;
– изготовление из дерева;
– реализации изделий из пластика;
– промышленное и гражданское строительство и реконструкция;
– аренда нежилого помещения;
2.2 Учет арендованных основных средств предприяти я
Предприятие ООО «Восток», на условиях долгосрочной аренды поступили основные средства в ООО «Легенда». Срок аренды 10 лет при 10% годовых договорной стоимости. Договорная цена 96000000 руб., износ 24000000 руб.
| Содержание операций | Сумма, тыс. руб. | Корреспондирующий счет (субсчет) | |
| Дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет): | |||
| на договорную стоимость | 96 000 | 03 | 97 |
| на сумму износа (по документам арендодателя) | 24 000 | 03 | 02–2 |
| Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10% договорной цены) | 9 600 | 81–2 | 97 |
| Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9 600 тыс. руб.) | 21 600 | 97 | 51 |
| Начислен износ в течение года | 11 520 | 20, 23, 25, 26, 43 | 02–2 |
| Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например, через год): | |||
| на разницу между договорной суммой аренды (9 600 тыс. руб.) и суммой внесенного в течение года платежа по выкупу (12 000 тыс. руб.) | 84 000 | 97 | 03 |
| на сумму износа (24 000 тыс. руб. + 11 520 тыс. руб.) | 35 520 | 02–2 | 03 |
| на сумму потерь [120 000 тыс. руб. – (84 000 тыс. руб. + 35 520 тыс. руб.)] | 480 | 80–3 | 03 |
В конце года перед составлением годового отчета предприятие-арендатор в порядке инвентаризации своих расчетных взаимоотношений по обязательствам договора долгосрочной ренты посылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму числящуюся в пользу арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать сумме задолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель учитывает на счете 09. Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении). Если письменный ответ от арендодателя не поступит, то исходя из принципа о молчаливом согласии можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга исчисляет ее признанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда арендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить сумму долг, если арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. В последнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованному остатку задолженности.
Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды. Такие объекты на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 «Арендованные основные средства». Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме №ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы №ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.
Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы без НДС и СН оно включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит субсчета 76–3) и перечисляет ее в сроки, обусловленные договором (дебет субсчета 76–3, кредит счета 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные потери (дебет субсчета 80–3, кредит субчета).
Организация ООО «ПЭК» заключила договор аренды о предоставлении имущество сроком на 6 месяцев. Стоимость аренды за 1 месяц составляет 2 360 рублей (в том числе НДС – 360 рублей). ООО «ПЭК» перечислил ООО «ВОСТОК» сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия.
Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды.
Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета организация использует следующие наименования субсчетов:
- 62–1 «Расчеты по арендной плате»;
- 62–2 «Расчеты по авансам полученным»;
- 68–2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Бухгалтер сделал следующие проводки:
| Дт | Кт | Сумма | Содержание операций |
| 51 | 62–2 | 14 160 | Отражена сумма предварительной оплаты за арендованное имущество |
| 62–2 | 68–2 | 2 160 | Начислен НДС с суммы предварительной оплаты |
| 62–2 | 98 | 12 000 | Учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы |
| 62–1 | 91–1 | 2 360 | Начислена арендная плата за отчетный период |
| 91–2 | 68–2 | 360 | Начислена сумма НДС по арендной плате отчетного периода |
| 68–2 | 62–2 | 360 | Восстановлена сумма НДС с предоплаты |
| 98 | 62–1 | 2 000 | Отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов |
В январе 2007 г. организация заключила договор аренды здания сроком на 5 лет. Стоимость арендуемого здания 5000000 руб. С согласия арендодателя арендатор осуществил неотделимые улучшения здания.
Величина капитальных затрат составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Работы закончены в мае 2004 г., и в этом же месяце объект строительства введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете ООО «ВОСТОК» производятся записи:
в январе 2007 г.
Д-т сч. 001 «Арендованные основные средства» 5000000-руб. арендуемое здание принято на забалансовый учет;
в мае 2007 г.
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1000000 руб. учтены затраты организации на неотделимые улучшения здания согласно счетам подрядчика;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС при приобретении основных средств», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 180000 руб. учтен НДС, предъявленный подрядчиком;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 51 «Расчетные счета» – 1180 000 руб. погашена задолженность перед подрядчиком;
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные средства»,
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 1000000 руб. стоимость неотделимого улучшения арендованного имущества включена в состав ОС арендатора;
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсч. «НДС при приобретении основных средств» – 180 000 руб. НДС по принятым к учету в составе ОС капитальным вложениям в арендованное здание предъявлен к налоговому вычету.
При принятии объекта ОС в эксплуатацию арендатор определяет срок его полезного использования – 55 месяцев.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений – 18 182 руб. (1000000: 55).
По окончании срока аренды арендатор возвратит здание вместе с неотделимыми улучшениями. На основании акта приемки-передачи, оформляемого при возврате арендуемого ОС, объект списывается с забалансового учета.
Производится запись:
К-т сч. 001 «Арендованные основные средства» – 5000000 руб. снята с забалансового учета стоимость переданного арендодателю здания.
Одновременно списываются с баланса капитальные вложения в арендованное здание:
Д-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Выбытие основных средств», К-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Собственные основные средства» – 1 000 000 руб. списывается первоначальная стоимость;
Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 01 «Основные средства», субсч. «Выбытие основных средств» – 1 000 000 руб. списываются начисленные за период аренды амортизационные отчисления.
Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, то он может их оплатить. При этом не имеет значения, что за период аренды стоимость этих улучшений была полностью погашена арендатором. Арендатор учитывает полученный доход в составе операционных доходов.
По соглашению между арендатором и арендодателем стоимость неотделимых улучшений в здание – 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). В учете арендатора составляются бухгалтерские записи:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» – 354 000 руб. сумма оплаты за переданные арендодателю неотделимые улучшения здания включена в операционные доходы;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» – 54 000 руб. начислен НДС от операционных доходов.
3. Проблемы в организации бухгалтерского учета арендных операций и пути их решения
Причины стремительного роста аренды кроются в тех преимуществах, которые в определенной условиях она предоставляет по сравнению с покупкой активов за деньги, полученные взаймы в результате кредитной операции.
ООО «Восток» сдает оборудование для других предприятии. Бухгалтер, хочет выяснить, как сэкономить прибыль предприятие и заплатить меньше налог на прибыль.
ООО «ВОСТОК» сдает станок в аренду ООО «АКТИВ». По соглашению «Актив» платит арендные платежи, равные 60 000 руб., ежемесячно. Поскольку они входят в налоговые расходы, бухгалтер «ВОСТОК» в мае уменьшил налог на прибыль на сумму:
60 000 руб. х 24% = 14 400 руб.
Теперь рассмотрим пути совершенствования с помощью открытия новой фирмы, которая будет заниматься сдачей имущества в аренду основных средства на пример станка. Новая фирма будет называться ООО «Пассив» и регистрирует фирму на «упрощенке». Зарегистрировано как компания с одним учредителем. «Пассив» платит единый налог по ставке 6% от суммы доходов.
ООО «Пассив» будет сдавать в аренду станок ООО «Актив», ежемесячная плата составит 60000 руб.
С него фирма заплатит государству единый налог:
60000 руб. х 6% = 3600 руб.
Таким образом, бухгалтер выявил экономию на налоговых платежах организаций в целом составит 10800 руб. (14400 – 3600).
Фирма ООО «ВОСТОК» арендует у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, легковой автомобиль с экипажем. Бухгалтер не начислил ЕСН на стоимость услуг по управлению автомобилем.
ООО «Восток» заключило с Ивановым А.И. договор аренды автомобиля с экипажем.
Стоимость аренды автомобиля составляет 50000 рублей, стоимость услуг по управлению этим автомобилем – 70100 рублей.
Бухгалтер должен начислить соцналог на эту сумму и сделать проводки:
Дебет 26 Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет»
– 14 000 руб. (70000 руб. х 20%) – начислен ЕСН к уплате в Федеральный бюджет;
Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»
– 2170 руб. (70000 руб. х 3,1%) – начислен ЕСН к уплате в Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования.
Бухгалтер допустил ошибку, применяя норму пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса:
«Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав)».
К таким договорам могут быть отнесены договоры аренды, за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем.
Бухгалтер занизил базу по единому социальному налогу на часть вознаграждения по договору аренды автомобиля с экипажем.
Договор аренды автомобиля с экипажем подразумевает два вида выплат. Первый – оплата аренды автомобиля. Второй – оплата услуг по управлению этим автомобилем. Вознаграждение за услуги по управлению автомобилем является объектом обложения ЕСН. Но оно не включается в налоговую базу по ЕСН к уплате в Фонд социального страхования России (п. 3 ст. 238 НК РФ).
Похожая ситуация рассмотрена в письме Минфина России от 10 февраля 2004 г. №04–04–06/21.
По статье 81 Налогового кодекса пересчет налога необходимо сделать в периоде совершения ошибки. Поэтому бухгалтер должен сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по ЕСН за отчетный год. В ней нужно увеличить базу по ЕСН на 70000 рублей.
Заключение
Причины стремительного роста финансовой аренды кроются в тех преимуществах, которые в определенной условиях она предоставляет по сравнению с покупкой активов за деньги, полученные взаймы в результате кредитной операции. Лизинговая фирма добавляет свою маржу сверх процентной ставки, которая установлена
8-09-2015, 11:34