Бухгалтерский учет кредитов и займов 3

займам. Счета 66 и 67 кредитуются при получении кредита орга¬низациями в корреспонденции с дебетом счетов по учету денеж¬ных средств и расчетов (51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). По дебету счетов 66 и 67 отражается частичное или полное погашение долга по кредитам в корреспонденции с кредитом счетов 51 и 52. Начисленные банком проценты отражаются по кредиту счетов 66,67.
К счетам 66 и 67 следует ввести субсчета:
66-1 «Расчеты по краткосрочным займам»;
66-2 «Расчеты по краткосрочным кредитам»;
67-1 «Расчеты по долгосрочным займам»;
67-2 «Расчеты по долгосрочным кредитам».
Согласно п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к учету задолженность по основной сумме долга в момент факти¬ческой передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. В случае неисполнения или непол¬ного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитно¬го договора организация-заемщик приводит информацию о недо¬полученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгал¬терской отчетности.
Обратим внимание и на то, что действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.
Возврат задолженности по кредиту
Возврат полученного кредита отражается в бухгалтерском учете организации – заемщика как уменьшение кредиторской задолженности с помощью следующей бухгалтерской проводки:
Дт 66 (67) “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”)
Кт 51 “Расчетный счет” - возвращена сумма заемных средств.
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» возврат заемных средств не признается расходом организации.
Пример.
Предположим, что ООО «Цунами» получило 12 апреля от банка кредит, стоимость которого выражена в условных денежных единицах. Сумма заемных средств эквивалентна 5000 евро. Заемные средства предоставлены сроком на 1 месяц под 40% годовых.
ООО «Цунами» вернуло заемные средства 12 мая.
Курс евро взят условно и составляет:
На 12 апреля – 34,50 рубля.
На 12 мая –34,70 рубля.
Для упрощения примера проводки, связанные с начислением процентов рассматривать не будем.
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
12 апреля
51 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 172 500 получены денежные средства по договору кредита
(5000 у.е. х 34,50 рубля)
12 мая
66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 51 173 500 возвращена сумма заемных средств
(5000 у.е. х 34,70 рубля)
Как видим, в результате на счете 66 осталась сумма 1000 рублей (173 500 рублей - 172 500 рублей), которая фактически представляет собой возникшую суммовую разницу, то есть разницы все-таки возникают.

Отражение в учете процентов за пользование заемными средствами
Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.
Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.
Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:
1. размер, предоставляемых средств;
2. ставка процентов (годовая);
3. фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.
Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.
Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:
Проценты = Сгод. : (365 x 100) х Р х S, где
С год. - годовая процентная ставка;
P - период, за который исчисляются проценты (в днях);
S - сумма займа, на которую начисляются проценты.
Для справки: банки, по кредитам, пользуются предпочтительно данной формулой.
Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.
Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.
Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.
Пример.
Торговой организации ООО «Полярис» 10 марта банком был предоставлен кредит в сумме 1000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.
Срок возврата кредита, установленный договором – 10 июль.
Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО «Полярис» за пользование предоставленным кредитом составит:
1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 93 дн. = 60 983,61 рублей;
В бухгалтерском учете ООО «Полярис» операции с заемными средствами были отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
10 апреля
51 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» 1000 000 Получена сумма кредита
31 апреля
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 14 426,23 Начислена сумма процентов по кредиту за март 1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 22 дн.)
5 мая
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 14 426,23 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за март
30 мая
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 19 672,13 Начислена сумма процентов по кредиту за апрель (1000 000 рублей х 24 :(366 х100) х 30 дн.)
5 июня
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 19 672,13 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за апрель
30 июня
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 20 327,87 Начислена сумма процентов по кредиту за май (1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 31 дн.)
5 июля
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 20 327,87 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит
10 июня
91 66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 6 557,38 Начислена сумма процентов по кредиту за июнь (1000 000 рублей х 24 : (366 х100) х 10 дн.)
66 51 1 000 000 Возвращена банку сумма заемных средств
66 субсчет «Сумма начисленных процентов по кредитному договору» 51 6 557,38 Перечислена банку причитающаяся сумма процентов за кредит

При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).
Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

Получение заемных средств по договору кредита
Согласно пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.
Аналитический учет задолженности по кредитам ведется отдельно по видам кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).
В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).
Стоит обратить внимание на то, что учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом:
Дт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности”
Кт 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” –
Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.
Дт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Учет срочной задолженности”
Кт 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” субсчет “Расчеты по просроченным кредитам и займам” -
Отражена сумма задолженности, переводимой в состав просроченной задолженности.

Следует отметить, что п.6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.
Вариант 1.
Организация заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.
Вариант 2.
Организация заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

Учет кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг
Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
При поступлении в организацию заемщика материально -производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика.
Если организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.
После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.
Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении материально-производственных запасов, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов».
Пример.
10 апреля торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.
Организация 13 апреля осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 апреля. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля.
В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
10 апреля
51 66-1 500 000 Отражена сумма полученного кредита
13 апреля
60-2 51 500 000 Перечислена предоплата за товары
20 апреля
41 60 423 729 Приняты к учету товары от поставщика
19 60 76 271 Учтен НДС по поступившим товарам
60-3 66-2 4109,59 Начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 10 дней).]
41 60-3 4109,58 Включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету
60 60-2 500 000 Зачтена предоплата за товары
31 апреля
91-2 66-2 4520,54 Начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 11 дней).]
10 мая
91-2 66-2 4109,59 Начислены проценты по полученному кредиту [30% : (365: 100) x 500 000 руб. х 10 дней)
66-1 51 500 000 Возвращена сумма заемных средств
66-2 51 12 739,72 Возвращена сумма причитающихся процентов
(4109,59+4520,54+4109,59)


Учет кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива
Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, например, торгового оборудования, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующие большого времени и затрат на приобретение их или строительство.
Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.
Объекты основных средств, не требующих монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств (далее ОС) ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально - производственных запасов (далее МПЗ).
Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01, который устанавливает:
• затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено;
• затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01.
Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:
• либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;
• либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств;
в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.
После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.
Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01.
Если организация использует для приобретения инвестиционного актива кредитные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.
Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить


8-09-2015, 14:37