Оценка состояния внутреннего контроля обычно осуществляется в два этапа: на стадии планирования и в ходе аудиторской проверки. Наиболее эффективным методом получения необходимой информации о системе внутреннего контроля являются опросы работников, проводимые при помощи специальной анкеты. Вопросник для оценки состояния внутреннего контроля за движением и сохранностью материально-производственных запасов в ФГУ ДЭП № 276 можно представить в следующем виде.
Таблица 3 – Вопросник для оценки состояния внутреннего контроля за движением и сохранностью материально-производственных запасов на 30 ноября 2008 г.
| № п/п | Содержание вопроса |
Вариант ответа | Уровень оценки | Отметки аудитора |
|
| Да | Нет | ||||
| 1 | Имеется ли в организации служба внутреннего контроля | Х |
А1 |
Контроль осуществляется гл. бухгалтером | |
| 2 | Проводилась ли проверка движения и сохранности материальных ценностей | Х |
А1 |
Ревизия в этом месяце не производилась, но была сверка остатков материалов на складе и в бухгалтерии на конец месяца | |
| 3 | Имеет ли бухгалтер материального отдела специальное образование | Х |
А2 |
Среднее специальное экономическое образование | |
| 4 | Обеспечен ли бухгалтер материального отдела необходимыми инструкциями | Х |
А3 |
Все необходимые инструкции есть | |
| 5 | Разработана ли должностная инструкция для бухгалтера материального отдела | Х |
А1 |
||
| 6 | Проверяет ли бухгалтер материального отдела карточки учета материалов | Х |
А1 |
||
| 7 | Заключены ли договора о полной материальной ответственности с материально ответственными лицами | Х |
А2 |
||
| 8 | Разработаны ли нормативы расхода сырья и материалов | Х |
А2 |
Применяются соответствующие нормативы | |
| 9 | Имеют ли материально ответственные лица образцы подписей должностных лиц, уполномоченных подписывать документы на отпуск ценностей | Х |
А3 |
||
| 10 | Ведется ли журнал учета доверенностей | Х |
А2 |
||
| 11 | Есть ли приказ о формировании инвентаризационной комиссии | Х |
А3 |
||
| 12 | Проводилась ли инвентаризация в проверяемом периоде | Х |
А1 |
||
| 13 | Соответствует ли порядок списываемых материальных ценностей? | Х |
А2 |
Применяется метод средней взвешенной | |
| И т. д. | |||||
Для оценки влияния ответов на состояние внутреннего контроля были приняты три грации: А1 – низкий,А2 – средний, А3 – высокий.
Как показывает анализ приведенной анкеты, в ФГУ ДЭП № 276 на более 70 % вопросов были даны ответы, характеризующие состояние внутреннего контроля как находящееся на низком и среднем уровне. Таким образом, состояние и ведение бухгалтерского учета материально-производственных запасов не совсем отвечают современным требованиям. Основными недостатками являются отсутствие службы внутреннего контроля, ослабление текущего контроля за движением материальных ценностей, отсутствие инвентаризации материальных ценностей в отчетных периодах.
На практике для оценки состояния внутреннего контроля чаще всего применяется следующая шкала.
Таблица 4 – Шкала состояния внутреннего контроля
| Оценка состояния внутреннего контроля | Количество ответов, характеризующих уровень организации контроля, % |
| Низкий уровень | менее 70 |
| Средний уровень | от 70 до 90 |
| Высокий уровень | свыше 90 |
Используя приведенную шкалу, можно сделать вывод, что в ФГУ ДЭП № 276 состояние внутреннего контроля за движением и сохранностью материальных ценностей находится на среднем уровне.
Проведение опроса позволяет аудитору уточнить типовую программу аудиторской проверки, определить аудиторские процедуры, что, в конечном счете, повышает ее эффективность.
2.3 Планирование аудиторской проверки материально-производственных запасов
Аудиторская проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности ФГУ ДЭП № 276 за 2008 год была проведена аудиторами консультационной группы ООО «КОСМОС-АУДИТ» города Москва. Аудиторская проверка проводилась на выборочной основе. Одним из элементов проверки на достоверность отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, выступил актив – материальные ценности.
Основой любой аудиторской проверки выступает грамотное и четкое ее планирование. Планирование аудиторской проверки выделяет следующие основные этапы (рис. 2).
Рисунок 2 - Основные этапы планирования аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
Заметим, что ни Международный стандарт аудиторской деятельности МСА 300 «Планирование», ни Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» не содержат указаний относительно предварительного планирования. Однако на практике этот этап, как правило, применяется. Применялся он и при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ФГУ ДЭП № 276 аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ».
После официального обращения ФГУ ДЭП № 276 к ООО «КОСМОС-АУДИТ» с просьбой об оказании ему аудиторских услуг, аудиторская организация составила и направила клиенту письмо о проведении аудита. К письму о проведении аудита, аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» был приложен предварительный план аудита, для согласования его с руководством ФГУ ДЭП № 276. Предварительный план аудиторской проверки отражал предлагаемые виды аудиторских услуг, планируемые виды работ, источники информации, необходимые для проведения аудита.
Получив письменное согласие со стороны ФГУ ДЭП № 276 на проведение аудита, ООО «КОСМОС-АУДИТ» приступило к определению аудируемости бухгалтерской отчетности. Данный процесс называется предварительным планированием. На этапе предварительного планирования происходило знакомство потенциальных партнеров (аудиторской организации – ООО «КОСМОС-АУДИТ» и экономического субъекта - ФГУ ДЭП № 276) и обмен информацией. Предварительное планирование позволяет каждой из сторон принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.
Так, аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» изучался большой объем информации о состоянии внешней среды ФГУ ДЭП № 276 и его индивидуальные особенности. Для получения такой информации аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» знакомились и изучали:
- учредительные документы ФГУ ДЭП № 276;
- учетную политику, бухгалтерскую отчетность; статистическую отчетность;
- документы, связанные с планированием деятельности ФГУ ДЭП № 276: контракты, договоры, соглашения;
- документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта; внутрифирменные инструкции;
- материалы налоговых проверок;
- материалы судебных и арбитражных исков.
Предварительное планирование является очень важным и ответственным этапом, так как именно на этом этапе аудиторская организация должна решить, согласна ли она, работать с клиентом. На решение по этому вопросу влияет ряд факторов. Во-первых, аудиторская организация должна убедиться в принципиальной возможности проведения аудита (например, убедиться в том, что для проведения аудита не требуется восстановление бухгалтерского учета; отсутствуют факты, ставящие под сомнение возможность подготовки положительного аудиторского заключения). Во-вторых, аудитор должен оценить такие субъективные факторы, как репутация клиента, легальность его деятельности, наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций, платежеспособность. В-третьих, аудитор должен оценить потребность в человеческих ресурсах, необходимых для выполнения проверки. Соглашаясь на проведение аудиторской проверки, аудиторская организация должна быть, уверена в том, что она сможет качественно его провести.
Проведя все необходимые процедуры предварительного планирования ООО «КОСМОС-АУДИТ» приняло положительное решение о проведении аудиторской проверки отчетности ФГУ ДЭП № 276 и о заключении с ним договора оказания аудиторских услуг. После его подписания аудиторами был составлен общий план аудита. Общий план аудиторской проверки отразил: объем и содержание аудиторской проверки, сложность аудиторской проверки, а также конкретные методики и технологии. Одним из пунктов аудиторской проверки согласно общему плану выступила – аудиторская проверка наличия и движения материальных запасов ФГУ ДЭП № 276.
Определяя основные элементы проверки, и отражая их в плане проверки, аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» осуществлялось:
- разработка тестов средств контроля и процедуры проверки по существу;
- оценивался риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;
- устанавливался уровень существенности для аудита;
- определялось (в том числе на основе аудита прошлых лет), возможны ли существенные искажения или мошеннические действия;
- выявлялись сложные области бухгалтерского учета, в том числе те, в которых результат зависит от субъективного суждения бухгалтера (например, при подготовке оценочных показателей);
- оценивался характер, временные рамки и объем процедур, в том числе относительная важность различных разделов учета для проведения аудита;
- принималось во внимание наличие или отсутствие компьютерной системы ведения учета и ее специфические особенности;
- определялось количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудиторским лицом - ФГУ ДЭП № 276.
Процесс планирования завершался составлением программы аудита, в которой аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» был определен характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимые для реализации общего плана аудита. Выводы аудиторов ООО «КОСМОС-АУДИТ» по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являлись фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.
Категория «существенность» является определяющей в аудите при его планировании, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что, соответственно, влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.
Количественное выражение существенности называется уровнем существенности. Он устанавливается на стадии планирования и зависит от характеристик клиента: отрасль функционирования, масштаб организации, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Уровень существенности определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает влияния на экономические решения пользователя бухгалтерской отчетности, принимаемые на основе этой отчетности.
Значение этого понятия сводится к тому, что существенность не предполагает обязанности аудитора проверить бухгалтерскую отчетность организации и дать заключение о ее достоверности с точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. При определении уровня существенности учитывают, как правило, два показателя: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора, что даже небольшая сумма ошибки может признаваться им существенной ввиду значимости суммы вне зависимости от иных обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине (прибыли, выручке от продаж, валюте баланса, собственному капиталу и т.п.). Аудитор планирует существенность для того, чтобы вычислить предельный уровень суммарной ошибки, которую можно допустить в отчетности, чтобы она продолжала оставаться достоверной. Кроме того, существенность планируется в целях определения объема аудиторской проверки (расчета выборки).
Порядок проверки учета материальных запасов определялся аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» следующими критериями (рис. 3).
 |
Рисунок 3 - Критерии проверки учета материальных запасов
1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности материалы действительно существуют.
2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на материалы, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию материалов имели место в течение отчетного периода.
4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют материалы, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.
5. Стоимостная оценка. Необходимо убедиться в том, что:
- материалы отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
- способ оценки материалов при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.
6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие материалов отражено в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
7. Представление и раскрытие. Необходимо убедиться в том, что:
- материалы правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;
- операции с материалами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
- вся существенная информация о материалах раскрыта в отчетности.
Таким образом, планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
2.4 Методика аудиторской проверки материально-производственных запасов
Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами РФ.
В соответствии с основной целью проверки необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах раздела IIплана счетов. Главным здесь, безусловно, является счет 10 «Материалы», который подразделяется в ФГУ ДЭП № 276 на субсчета по группам материальных ценностей:
10/1 «Сырье и материалы»;
10/3 «Топливо»;
10/5 «Запасные части»;
10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
Кроме того, в ФГУ ДЭП № 276 для учета производственных запасов применяют счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям».
Прежде всего, необходимо проверить положения учетной политики по учету материальных ценностей, которые отражены в документе «Учетная политика» (Приложение 3). При этом аудитор должен обратить особое внимание на следующее:
- Как учитываются материальные ценности – по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам;
- Какой метод используется для списания материальных ценностей на затраты производства;
- Какой метод применяется для учета движения материальных ценностей на складах.
После уточнения выполнения положений учетной политики можно приступить к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:
- Учет поступления материальных ценностей;
- Аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия;
- Подтверждение достоверности показателей баланса по статье «Запасы»;
- Проверка полноты и своевременности оприходования запасов по материально-ответственным лицам;
- Подтверждение целесообразности и законности операций по отпуску и списанию запасов;
- Обеспечение сохранности материально-производственных запасов;
- Оценка качества проведенной в организации инвентаризации;
- Учет использования материальных ценностей по направлениям затрат;
- Сводный учет материальных ценностей;
- Анализ использования материальных ресурсов.
Для выполнения проверки комплекса задач по учету материальных ценностей применяют различные методы получения аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой отчетности, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная от третьих лиц. Аудиторские доказательства аудиторы получали в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника. Источники информации, необходимые аудитору для формирования мнения относительно данных финансовой отчетности организации, подразделяются на внутренние и внешние. Так, при сборе аудиторских доказательств по проверке учета материальных запасов в ФГУ ДЭП № 276 привлекались следующие источники:
- Бухгалтерский баланс на 30.11.2008 г.;
- Учетная политика на 2008 год;
- Приказ директора от 21.10.2008 г. № 46 пр. «О проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств по состоянию на 30.11.2008 г.»;
- Главная книга за период с 01.01.2008 по 30.11.2008;
- Инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей;
- Договоры о полной материальной ответственности;
- Товарные накладные;
- Карточки счета «10 Материалы»;
- Акты сверки расчетов.
Аудиторские доказательства из внутренних источников аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» получали путем выполнения различных процедур проверки по существу (рис. 4).
 |
Рисунок 4 - Процедуры проверки по существу
Так, для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей можно провести инвентаризацию. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию в качестве одного из способов проверки фактического наличия производственных запасов или наблюдать за процессом ее проведения.
Для подтверждения достоверности арифметических подсчетов товарно-материальных ценностей, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета, обычно используется пересчет данных.
Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальность на счетах учета ТМЦ проверяют с помощью подтверждения. Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению ТМЦ проводится путем соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.
Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета ТМЦ, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.
Для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования ТМЦ, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки используется проверка документов.
В процессе операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности, используется прослеживание. Особое внимание следует обратить на соответствие корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах аналитического и синтетического учета.
При сопоставлении наличия товарно-материальных ценностей в различные периоды, данных отчета о движении товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды можно применить аналитические процедуры.
Как во внешнем, так и во внутреннем аудите особое место принадлежит аудиту первичных документов. Любая проверка начинается с оценки состояния первичного учета. Данные, полученные в процессе этой проверки, обобщаются и служат основой для дальнейшей проверки сводных регистров бухгалтерского учета (журналов-ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей, отчетных форм и т.д.).
С помощью аудита документального оформления движения материальных запасов в ФГУ ДЭП № 276 аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» достигалась уверенность в том, что в исследуемой организации присутствует вся первичная документация по всем хозяйственным операциям, связанным с учетом материальных запасов за отчетный период.
Аудиторская проверка использования материалов, проводимая фирмой ООО «КОСМОС-АУДИТ» была начата с проверки сопоставления данных регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода и конец периода, предшествующего проверяемому периоду. Проводя данную процедуру, аудиторы ставили перед собой цель - убедиться в том, что сальдо по счету 10 «Материалы» корректно перенесено из предыдущего периода и не содержит искажений. Источниками информации для данной процедуры послужили Бухгалтерский баланс (форма № 1), сводные регистры синтетического учета (Главная книга, отчеты о движении материальных ценностей (Приложение 5), ведомость остатков по синтетическим счетам), регистры аналитического учета (аналитические ведомости, сальдовые ведомости, карточки складского учета) аудируемого предприятия ФГУ ДЭП № 276.
На основании Бухгалтерского баланса (форма № 1), сводных регистров синтетического учета и регистров аналитического учета аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» была составлена таблица остатков по данным бухгалтерского учета и по данным инвентаризационных описей по субсчетам счета 10 «Материалы»: 10-1
8-09-2015, 14:38