Аудиторы сверяли сальдо на начало и конец проверяемого периода по Бухгалтерскому балансу с Главной книгой. Результаты этой процедуры использовались аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» для предварительной оценки достоверности отражения данных бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности ФГУ ДЭП № 276.
Аудиторская проверка движения материальных запасов позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке материальных запасов, аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» ставили перед собой цель выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки. На формирование мнения аудиторов в отношении достоверности информации о материальных ценностях в ФГУ ДЭП № 276 оказывали влияние следующие факторы:
а) полнота отражения - все ли материальные запасы, принадлежащие ФГУ ДЭП № 276 отражены в его бухгалтерских записях и включены в бухгалтерскую отчетность. Ошибки в полноте отражения операций с материальными запасами в бухгалтерских записях приводят к занижению отчетных данных. Обнаружить такие ошибки достаточно сложно. Для этого аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» производили выборку из первичных документов информации неучетного характера.
б) наличие в учете операций с МПЗ без достаточных на то оснований. Например, организация включает в свой баланс имущество, на которое не имеет права собственности, - материальные запасы, полученные по договорам комиссии или консигнации. Такие ошибки приводят к завышению показателей отчетности. ФГУ ДЭП № 276 не хранит имущество ей не принадлежащее.
в) соблюдение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Эти ошибки связаны с неправильным распределением операций по учетным периодам, т.е. их отражают в отчетности другого отчетного периода. Нередко на практике полученные материальные запасы отражают в учете до момента перехода права собственности на них, и наоборот, материалы в пути, право собственности, на которые уже перешло к покупателю, в учете не отражают или не приходуют материальные запасы по неотфактурованным поставкам.
Для выявления ошибок в периодизации аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» изучали учетные записи ФГУ ДЭП № 276 и сопоставляли их с первичными документами.
г) правильность оценки материальных запасов. Эти ошибки часто носят системный характер, так как являются следствием нарушения методологии учета.
д) правильность отражения материальных запасов на соответствующих счетах учета. Такие ошибки могут быть обнаружены при инвентаризации. Запасы на конец года могут быть занижены или завышены, как указывалось выше, из-за неполного или неправильного отражения операций в течение отчетного периода.
Одним из этапов аудиторской проверки материальных запасов выступала проверка бухгалтерского учета материальных запасов. При проверке полноты оприходования материальных запасов в ФГУ ДЭП № 276 аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» учитывали условия и формы расчетов с поставщиками ФГУ ДЭП № 276, выбранный вариант оценки, порядок возмещения НДС по приобретенным ценностям. Обоснованность операций по поступлению и оприходованию материальных запасов проверялась на основе договоров с поставщиками и сопроводительных документов (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, товарные накладные и др.) (Приложение 7,8).
При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах, прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее необходимо проверить, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Предприятия могут применять преимущественно три основных варианта учета движения на складах: оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод, карточно-документальный, бескарточный. В ФГУ ДЭП № 276 используется метод учета материалов карточно-документальный на складе.
Материалы на склад ФГУ ДЭП № 276 доставляют сами водители без сопровождения экспедитора на основании, выписанной доверенности (Приложение 9). В доверенности указываются: наименование организации, номер доверенности, дата выдачи и срок ее действия, сведения о водителе, а также перечень материалов, подлежащих получению. Подписывается доверенность лицом, ее получившем и заверяется печатью, подписями руководителя и главного бухгалтера. Доверенность регистрируется в журнале учета доверенностей.
Кладовщик проверяет соответствие количества, качества и ассортимента поступивших материалов документам поставщика. При полном соответствии количества фактически поступивших ценностей документам поставщика материально-ответственное лицо заполняет приходный ордер (Приложение 10) на основании полученных счетов-фактур. Приходный ордер оформляется в течение месяца, по мере поступления материалов, с указанием наименования организации-поставщика, номера счета-фактуры, номенклатурного номера, наименования материалов, единиц измерения, количества и цены. При чем этот документ заполняется отдельно по каждому субсчету, открытому к счету 10 «Материалы».
Отпуск материалов в производство на предприятии оформляют требованием-накладной (Приложение 11).
При проверке достоверности отражения хозяйственных операций, связанных с приобретением материальных запасов за наличный расчет аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» обращали внимание на наличие и правильность оформления закупочных актов и сопроводительных документов. Закупочный акт должен содержать следующие обязательные реквизиты: паспортные данные продавца, наименование, количество и стоимость материальных запасов.
Уделялось внимание также:
- соблюдению порядка составления приемных актов;
- правильности и полноте оприходования ценностей, поступивших без документов;
- правильности установления цен;
- правильности корректировки при поступлении встречных документов поставщика.
Движение материальных запасов связано не только с поступлением их в адрес предприятия, но и выбытием. В связи с этим, большое внимание аудиторами в ходе проверки уделялось проверке списания материальных запасов в производство, продаже др. каналам выбытия. Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем является определение правильности оценки материальных запасов на конец отчетного периода, так как в течение года их приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно регулировать при помощи специальных методов оценки. Способ проверки зависит от того, какой метод списания материальных запасов применяют в организации.
Проводя данный этап проверки, аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» ставили перед собой цель - убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверка правильности их применения, а также обоснованности и полезности для управления. При определении фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешено использовать один из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); по себестоимости единицы приобретения материалов. Так как, материальные запасы в ФГУ ДЭП № 276 оцениваются по средней себестоимости, аудиторы проверяли несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т.е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена.
В ходе проверки использования материальных запасов на производственные и другие цели, аудиторы детально знакомились с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления. Отпуск материалов в производство проверялся по накопительным ведомостям расхода материалов со складов, составляемым на основе расходных документов.
Проверка операций по реализации материалов на сторону, включала в себя тщательное изучение таких документов как - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, проверялось, выделен ли в них отдельной строкой НДС). Особенно тщательно аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» проверяли документы на списание недостач, порчи и уценки материальных запасов. К проверке привлекались - акты и инвентаризационные описи, сведения о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов.
Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материальных запасов, аудиторы ООО «КОСМОС-АУДИТ» устанавливали, соответствуют ли итоговые суммы, отраженные в ведомостях аналитического учета материальных запасов, данным регистров синтетического учета. Анализируя синтетические регистры учета, такие как журналы-ордера (ведомости) по счету 10, 51, 50 аудиторами определялись основные формы платежей; соответствие данных по приходу материальных запасов журналов-ордеров (ведомостей) по счетам 60, 71 данным склада; сверялись суммы оплаты за материальные запасы, отраженные в журналах-ордерах и суммы возникшей кредиторской задолженности по оприходованным запасам предприятием.
Заключительным этапом проверки является контроль ведения сводного учета материальных ценностей. Эти данные в ФГУ ДЭП № 276 можно проверить по данным журнала-ордера № 10-с и главной книги (Приложение 12,13).
Анализ данных регистров позволял аудиторам получать информацию в разрезе синтетического счета 10 «Материалы», его субсчетов, основных поставщиков материальных запасов, направлений выбытия запасов, а самое главное сопоставлять информацию аналитических и синтетических регистров с информацией статей бухгалтерской отчетности. В ходе данной проверки большое внимание аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» уделялось достоверности отражения хозяйственных операций по движению материальных запасов на счетах бухгалтерского учета, выделению НДС, отражению возникшей и погашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, отражению погашения дебиторской задолженности покупателей, операциям по отражению выявленных излишков и недостач в ходе инвентаризации и т.д.
Таким образом, документальная проверка движения материальных запасов является одним из самых ответственных и трудоемких этапов аудиторской проверки.
2.5 Оформление отчета по результатам проверки учета материальных запасов
Важным результатом работ на этапе, предшествующем выдаче аудиторского заключения, является письменная информация о нарушениях, выявленных в процессе проверки. Письменная информация в виде обширного отчета, представляется руководителю и главному бухгалтеру аудируемого лица, в котором указываются все нарушения, выявленные в ходе проверки, и краткие сведения для руководителя и собственника, необходимые для принятия соответствующих управленческих решений.
Данные, содержащиеся в отчете, приводятся с целью доведения до руководства аудируемого лица данных о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Аудиторская организация приводит в отчете любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной деятельности аудируемого лица, которую считает целесообразной. В то же время представляемые данные не могут рассматриваться как полный отчет обо всех существующих недостатках, они относятся лишь к тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки. При этом практика аудиторских проверок выделяет следующие виды письменных отчетов (рис. 5).
Рисунок 5 - Виды письменных отчетов, формируемые по результатам аудиторских проверок
Промежуточный отчет клиенту по результатам проверки, представляется аудиторской фирмой при поэтапном проведении аудита или при выявлении фактов, требующих принятия руководством аудируемого лица неотложных мер. Итоговый отчет формируется и предоставляется в целом по всей проведенной аудиторской проверки согласно принятому плану. Отчет аудитора по специальному заданию формируется при выделении данного пункта в договоре на проведение аудиторской проверки по конкретному объекту проверки.
Отчет прилагается к аудиторскому заключению и является конфиденциальным документом. Замечания и ошибки, указанные в отчете, могут быть учтены и исправлены в ходе проверки. Его содержание на завершающей стадии проверки финансовой отчетности определяет вид аудиторского заключения о ее достоверности и соответствии во всех существенных аспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.
Основными составляющими заключения (Приложение 14), предоставленного аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ», руководству ФГУ ДЭП № 276 по проверке учета материальных запасов выступили и были отмечены:
1. Аудиторская проверка планировалась и проводилась таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что информация об учете материальных запасов свободна от искажений, имеющих существенный характер.
2. Несмотря на проведенную аудиторскую проверку учета материальных запасов, существует вероятность того, что некоторые искажения информации не будут выявлены в силу следующих причин:
- проверка имеет выборочный характер;
- проверка не преследует цели выявить все нарушения;
- неотъемлемый риск и ограничения присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер аудиторских доказательств.
Проведенная проверка включала следующие этапы:
1. Согласование условий работы.
2. Планирование.
3. Сбор информации о системе внутреннего контроля.
4. Сбор аудиторских доказательств.
5. Формирование мнения о достоверности отражения информации о движении материальных запасов предприятия ФГУ ДЭП № 276.
Аудиторские доказательства были получены в результате применения следующих аудиторских процедур: - инспектирование; - наблюдение; - запрос; - подтверждение; - пересчет; - аналитические процедуры.
В письменном отчете аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» было отмечено, что после проведения всех необходимых процедур они убедились в том, что заключительное сальдо по счету 10 «Материалы» и обороты предшествующего периода были верно перенесены из регистров бухгалтерского учета и отчетности прошлого периода в регистры бухгалтерского учета и отчетность текущего периода, а учетная политика в области учета движения материальных запасов последовательно применялась. В заключении нашли свое отражение, и документы, на основании которых строилась аудиторская проверка учета движения материальных запасов.
- бухгалтерский баланс; учетная политика; главная книга;
- товарные накладные, счета-фактуры, требования-накладные, акты сверки расчетов, карточки учета материалов;
- регистры аналитического и синтетического учета по счету 10 «Материалы»;
В заключении, в письменном отчете касающимся аудита материальных запасов, аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» было отмечено, что злостных нарушений в ходе проверки выявлено не было.
Заключение
Любая аудиторская проверка, как правило, начинается с разработки общего плана и программы аудита. Начиная эту разработку, аудитор должен основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. С помощью таких аналитических процедур аудитор выявляет области, значимые для аудита.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита оценивается эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производят оценку ее риска. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Кроме того, при подготовке общего плана и программы аудита аудитору следует установить также приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.
Программа аудита материально-производственных запасов представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана. Она составляется в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских средств по существу.
Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.
Приступая непосредственно к самой проверке материально-производственных запасов аудитору, прежде всего, необходимо удостовериться в правомерности первичных документов, используемых на предприятии при принятии материальных ценностей к бухгалтерскому учету. Далее аудитор проверяет правильность оформления поступивших и израсходованных материалов. Помимо этого, аудитору необходимо осуществить проверку формы бухгалтерского учета на предприятии; стоимости оприходования материальных ценностей; способа списания материальных ценностей на затраты производства и метода применяемого для учета движения материальных ценностей на складе.
Так же важным моментом при учете материалов и наиболее трудоемким при их аудите является инвентаризация товарно-материальных ценностей. Поэтому аудитору необходимо следить за тщательным и своевременным проведением инвентаризаций, контрольных и выборочных проверок, которые имеют важное значение в сохранности материалов.
Кроме того, осуществляется проверка записей по учету материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета. Здесь аудитору следует оценить правильность указания в учетных регистрах корреспонденции бухгалтерских счетов, исходя из экономического содержания хозяйственных операций и соответствующих сумм.
В заключение аудитором выполняется проверка расчетных таблиц, ведомостей и журналов-ордеров, которая состоит в идентификации данных по счетам 10 «Материалы» и 19 «Налог на добавленную стоимость» и корреспондирующих с ними счетов. А затем эти данные сверяют с данными Главной книги и показателями Бухгалтерского баланса (ф. № 1).
Таким образом, выполнив намеченные процедуры по проверке материально-производственных запасов, аудитор собирает необходимую ему информацию и делает выводы о состоянии учета материалов. После этого им составляется аудиторское заключение, где он выражает свое мнение о достоверности и порядке ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов.
В заключении, касающимся аудита материальных запасов, аудиторами ООО «КОСМОС-АУДИТ» было отмечено, что злостных нарушений в ходе проверки выявлено не было.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), принят ГД ФС РФ 19.07.2000г., введен 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 16.05.2007);
2. Федеральный закон «О бухгалтерском учете», принят ГД ФС РФ 23.02.1996г., введен 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ;
3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», принят ГД ФС РФ 24.12.2008г., введен 30.12.2008 № 307-ФЗ;
4. Постановление Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» от 23.09.2002г. № 696 (в ред. от 19.11.2008 № 863);
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н;
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н;
7. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» от 28.12.2001г №119н;
8. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических рекомендаций по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности» от 23.04.2004г.;
9. Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» от 13.06.1995г. №49;
10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н. (в ред. Приказа Минфина России от 07.05.2003 № 38н);
11. Инструкция Минфина СССР «О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности» от 14.01.1967 № 17;
12. Постановление Госкомстата России «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» от 30.10.1997 № 71а
13. Аудит: Учебник / Под ред. П.В. Черноморда. – М.: Изд-во Рос. экон. Акад., 2006. – 364с.;
14. Аудит: учебник / под ред. В.И. Подольского. – 2-е изд., перераб.
8-09-2015, 14:38