-по новым предметам
-на величину первоначальной стоимости предмета лизинга
-по предметам, бывшим в эксплуатации
-на величину первоначальной стоимости
продолжение таблицы 2.2.2
| -на сумму начисленной амортизации | 02 субсчет "Амортизация по предмету лизинга" | 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" |
| -на величину остаточной стоимости | 91 | 03 |
| 62 | 91 | |
| -на величину налога на добавленную стоимость | 62 | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" |
| -налоговые обязательства, относящиеся к текущему периоду, отражаются в сумме начисленного налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" | 68 |
| При этом лизингодатель оценивает передаваемые лизингополучателю предметы лизинга по ценам, предусмотренным в договоре, и учитывает их стоимость по дебету забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду". Выкуп предмета лизинга либо его возврат от лизингополучателя отражается по кредиту забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду" | ||
| Начисление причитающихся по договору лизинга платежей в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе лизинговых платежей (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга), отражается: | 62 | 98 |
окончание таблицы 2.2.2
| Поступление лизинговых платежей | 51, 52, 55 | 62 |
| Признается доходом (выручкой) в соответствии с принятой учетной политикой сумма лизингового платежа в части платежа, включающего вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе | ||
| лизингового платежа (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга), и в бухгалтерском учете отражается | 98 | 90 или 91 |
| Выкуп предмета лизинга в собственность лизингополучателя в бухгалтерском учете лизингодателя отражается | ||
| -на величину выкупной (остаточной) стоимости предмета лизинга | 51, 52, 55 | 62 |
| Возврат лизингополучателем предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодателя отражается | ||
| -на величину остатка контрактной стоимости предмета лизинга, указанной в графике лизинговых платежей | 03 | 62 |
| -на величину налога на добавленную стоимость, относящегося к остатку контрактной стоимости предмета лизинга, указанной в графике лизинговых платежей | 76 субсчет "Обязательства по налогу на добавленную стоимость, относящиеся к будущим периодам" | 62 |
| - расходы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, пригодного к дальнейшему использованию | 03 или 01 | 08 |
| - на сумму недоначисленных лизинговых платежей на момент возврата в части платежей, включающих вознаграждение (доход) лизингодателя, возмещение расходов в составе лизинговых платежей (за исключением первоначальной стоимости предмета лизинга), производится сторнировочная запись | 62 | 98 |
Источник: собственная разработка на основании источника [28]
2.3 Учет арендованных основных средств
Арендатор учитывает основные средства, поступившие в текущую аренду по первоначальной стоимости, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».Аналитический учет ведется по объектам основных средств, принятых в аренду, и арендодателям. Арендная плата (без НДС) включается в издержки производства или обращения.
Поступление в текущую аренду основных средств в бухгалтерии арендатора отражается с использование субсчета
- 76/8 «Арендные обязательства» - на котором отражаются расчеты с арендодателем по арендным платежам по полученным в аренду основным средствам.
Поступление в текущую аренду основных средств отражается бухгалтерскими записями по приведенной ниже схеме (таблица 3.6):
Таблица 2.3.1 – Типовая корреспонденция счетов
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 001 | Отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды | |
| 2. | 20,23, 26 ... | 76/8 | Отражение арендной платы, начисленной арендодателю без НДС за отчетный месяц |
| 3. | 18/3 | Обособленное отражение «входного» НДС, включенного в арендный платеж | |
| 4. | 76/8 | 51 | Ежемесячное погашение арендных платежей в белорусских рублях |
| 5. | 76/8 | 52 | Ежемесячное погашение арендных платежей в иностранной валюте |
| 6. | 001 | Списана стоимость имущества, по окончании договора аренды |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.221]
При перечислении арендной платы в виде предоплаты за весь срок составляются следующие корреспонденции счетов (таблица 3.7):
Таблица 2.3.2 - Типовая корреспонденция счетов
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 001 | 76/8 | Отражена стоимость имущества, полученного по договору аренды |
окончание таблицы- 2.3.2
| 2. | 97 | 76/8 | Отражена арендная плата, поступившая в виде предоплаты за весь срок без НДС |
| 3. | 18/3 | 76/8 | Обособленное отражение «входного» НДС, включенного в арендный платеж |
| 4. | 76/8 | 51 | Перечисление арендных платежей в белорусских рублях |
| 5. | 76/8 | 52 | Перечисление арендных платежей в иностранной валюте |
| 6. | 20,23, 26 | 97 | Списание ежемесячной суммы арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода |
| 7. | 001 | Списана стоимость имущества, по окончании договора аренды |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.222]
Если по условиям договора аренды капитальный ремонтарендованных основных средств производится арендаторомза свой счет, то затраты, связанные с ремонтом списываются издержки обращения, себестоимость продукции, работ, услуг арендатора.
Если условиями договора предусмотрено проведение ремонта арендатором за счет арендодателя,то затраты на его осуществление погашаются арендодателем. В учете списание затрат по проведению ремонтных работ отражается по приведенной ниже схеме (таблица 3.8):
Таблица 2.3.3. - Типовая корреспонденция счетов
| № | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции |
| 1. | 23/3 | 10,70... | Отражены затраты по проведению ремонта арендованных основных средств |
| 2. | 20,26 | 23/3 | Списаны затраты по проведению ремонта арендованных основных средств в издержки производства арендатора |
| 3. | 76/8 | 23/3 | Списание затрат по ремонту арендованных средств за счет арендодателя (или, другими словами, на уменьшение задолженности по аренде основных средств арендодателю) |
Источник: собственная разработка на основании источника [27; с.223]
В случае погашения затрат по ремонту основных средств арендодателем сумма причитающихся арендодателю платежей по арендованным основным средствам у арендатора уменьшается на сумму затрат по ремонту основных средств.
Далее рассмотрим учет арендованных основных средств при финансовой аренде (лизинге).
Исполнение договора лизинга, когда предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, отражается следующими бухгалтерскими записями:
Таблица 2.3.4 – Типовая корреспонденция счетов
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| Стоимость поступившего предмета лизинга лизингополучатель отражает: | ||
| - по контрактной стоимости | 001 | |
Расходы по доставке, монтажу и установке, а также другие расходы, связанные с приобретением и созданием основных средств в соответствии с законодательством, если такие расходы по условиям договора лизинга несет лизингополучатель, отражаются: -при условии, что по истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю предмет лизинга |
97 | 10, 23, 60, 76, 68 и других |
| После принятия предмета лизинга в эксплуатацию указанные расходы списываются равномерно в течение срока договора лизинга | 20, 44 | 97 |
| -при условии, что договор лизинга будет завершен выкупом предмета лизинга | 08 | 10, 23, 60, 76, 68 и других |
После ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизингополучатель списывает указанные фактические расходы: |
01 субсчет "Присоедине нная стоимость предмета лизинга" |
08 |
| Капитальные вложения в полученное в лизинг имущество (отделимые улучшения предмета лизинга) являются собственностью лизингополучателя и в сумме фактических затрат отражаются | 01 субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" | 08 |
продолжение таблицы 2.3.4
| Стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга, произведенных лизингополучателем за счет собственных средств, в зависимости от условий возмещения этих расходов и выкупа в собственность либо возврата предмета лизинга в учете отражается: | ||
| -на сумму неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащего возврату, и возмещаемых лизингодателем в соответствии с условиями договора лизинга | 91 | 08 |
| -на недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащего возврату, и не возмещенную лизингодателем на дату окончания срока договора лизинга | 91 | 01 субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" |
| -на сумму неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащего по договору лизинга выкупу, и не возмещенную лизингодателем | 01 | 08 |
| Начисление причитающегося лизингодателю текущего платежа отражается: | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 76 |
| Лизингополучатель для обобщения информации о перечисленных лизингодателю суммах амортизации и суммах других расходов, включаемых в лизинговый платеж, использует соответствующие счета аналитического учета затрат на производство. | ||
| Перечисление лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю, отражается: | 76 | 51, 52, 55 |
при досрочной уплате лизинговых платежей до истечения срока договора лизинга начисленные платежи подлежат списанию в соответствии с установленной договором периодичностью |
20, 23, 25, 26, 29, 44 | 76 |
| При передаче в собственность лизингополучателю предмета лизинга его стоимость списывается: | 001 | |
| Оплата выкупной стоимости отражается: | 76 | 51, 52, 55 |
| Оприходование предмета лизинга в собственность отражается: | ||
| -на сумму фактически перечисленных в течение договора лизинга амортизационных отчислений в составе лизингового платежа | 01 | 02 |
| -на сумму выкупной стоимости предмета лизинга | 01 | 08 |
окончание таблицы 2.3.4
| -при наличии других расходов, связанных с выкупом предмета лизинга | 08 | 76 |
| В случае возврата предмета лизингодателю его стоимость списывается: | 001 |
Источник: собственная разработка на основании источника [28]
Исполнение договора лизинга, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, отражается следующими бухгалтерскими записями:
Таблица 2.3.5 – Типовая корреспонденция счетов
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| В течение срока договора лизинга предмет лизинга является собственностью лизингодателя. | ||
| -контрактная стоимость поступившего предмета лизинга | 08 | 76 субсчет "Задолжен-ность по контрактной стоимости предмета лизинга" |
| -ввод предмета лизинга в эксплуатацию | 01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" | 08 |
| -на величину контрактной стоимости предмета лизинга, требующего монтажа | 07, 18 | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" |
| -при передаче оборудования в монтаж | 08 | 07 |
| Расходы по доставке, монтажу и установке, а также другие расходы, связанные с приобретением и созданием основных средств в соответствии с законодательством, если такие расходы по условиям договора лизинга несет лизингополучатель, отражаются: | 08 | 60, 76, 68 |
продолжение таблицы 2.3.5
| После ввода оборудования в эксплуатацию контрактная стоимость предмета лизинга с учетом других расходов списывается: | 01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" в части контрактной стоимости и субсчет "Присоединенная стоимость предмета лизинга" в части других расходов | 08 |
| Амортизация присоединенной стоимости предмета лизинга осуществляется в установленном законодательством порядке. Амортизационные отчисления отражаются: | Счетов учета затрат на производство, расходов на реализацию либо операционные расходы | 02 субсчет "Амортизация предмета лизинга" |
| Лизингополучатель в соответствии с принятым порядком отражения обязательств по договору лизинга начисление лизингового платежа, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость предмета лизинга, осуществляет: | ||
| -на сумму текущего платежа по договору лизинга | 20, 23, 25, 26, 29, 44, 18 | 76 субсчет "Обязательст ва по лизингу" |
| -на всю сумму причитающегося по договору лизинга платежа | 97, 18 | 76 субсчет "Обязательства по лизингу" |
| -по мере наступления срока списывается соответствующая сумма лизингового платежа | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 97 |
| -по мере оплаты лизинговых платежей лизингодателю | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" и субсчет "Обязательства по лизингу" | 51, 52, 55 |
продолжение таблицы 2.3.5
| Лизингополучатель начисленную амортизацию в соответствии с договором лизинга отражает: | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного по договору лизинга" |
| Оплату выкупной стоимости предмета лизинга лизингополучатель отражает: | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" | 51, 52, 55 |
| Лизингополучателем принятый к бухгалтерскому учету предмет лизинга на дату его полного выкупа и перехода в собственность в сумме контрактной стоимости отражается: | 01 субсчет "Собственные основные средства" | 01 субсчет "Имущество, полученное по договору лизинга" |
| -на сумму начисленной амортизации | 02 субсчет "Амортизация имущества, полученного по договору лизинга" | 02 субсчет "Амортиза-ция собст-венных основных средств" |
| В случае досрочной оплаты лизинговых платежей и возмещения выкупной стоимости предмета лизинга до истечения договора лизинга начисленные платежи подлежат списанию в соответствии с установленной договором периодичностью: | 20, 23, 25, 26, 29, 44 по элементам "Амортизация основных средств" и "Прочие затраты" | |
| В случае возврата лизингодателю предмета лизинга лизингополучатель указанную хозяйственную операцию в учете отражает | ||
| -на величину остатка контрактной стоимости предмета лизинга на момент возврата, указанную в графике лизинговых платежей. | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" | 01 субсчет "Выбытие основных средств" |
окончание таблицы- 2.3.5
| -возникающие при этом разницы между остатком контрактной стоимости предмета лизинга, указанной в графике лизинговых платежей, и его остаточной стоимостью, которая равняется разнице между контрактной стоимостью предмета лизинга и суммой начисленной амортизации в соответствии с законодательством, в учете отражаются | 76 субсчет "Задолженность по контрактной стоимости предмета лизинга" | 92 |
| При этом если обязательства по оплате контрактной стоимости выражены в иностранной валюте, то на сумму курсовых разниц, приходящихся на остаток контрактной стоимости, производятся сторнировочные записи. | ||
Источник: собственная разработка на основании источника [28]
3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ И СДАННЫХ В АРЕНДУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В современных условиях хозяйствования Министерство финансов Республики Беларусь уделяет повышенное внимание по улучшению организации бухгалтерского учета. Происходит обновление нормативных документов, направленное на совершенствование отечественной системы учета с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Однако на сегодняшний день все еще остаются проблемы, которые нельзя однозначно истолковать, основываясь на действующие нормативные документы. Одним из таких примеров является учет арендных отношений, весьма распространенных в нашей стране, где множество предприятий в условиях дефицита свободных денежных средств не имеет возможности приобрести необходимое имущество в собственность.
Порядок определения учетной политики арендаторов и арендодателей, а также раскрытия информации в отношении различных видов арендных операций устанавливает Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 17 «Аренда» (IAS 17).
Правила учета арендных операций и представления показателей, характеризующих их совершение в бухгалтерской отчетности в соответствии с Международным стандартом IAS 17, определяются экономическим содержанием сделки и не зависят от формы контракта. Различные условия сделок приводят к необходимости рассматривать два основных вида аренды:
· аренду, которую арендатор должен капитализировать (финансовая аренда);
· аренду, не требующую капитализации (операционная аренда).
Согласно IAS 17, капитализация аренды необходима, если практически все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, переходят к арендатору. Вознаграждения могут быть получены в результате совершения прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и повышения стоимости арендуемого актива. В данном случае арендатор должен отразить аренду в балансе как актив и как обязательство по выплате будущих арендных платежей.
Современные отечественные правила учета не предусматривают классификацию аренды по экономическому содержанию сделки. В нашей стране для целей бухгалтерского учета можно выделить:
· финансовую аренду (лизинг), порядок учета которой установлен Инструкцией о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2004 № 75.
· аренду, кроме финансовой, порядок учета которой не установлен отдельным документом, а осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 и Инструкцией по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 г. №182.
Порядок учета арендных операций, действующий в нашей стране, не позволяет соблюдать приоритет экономического содержания над юридической формой арендной сделки и определять отчетные показатели, характеризующие процесс совершения арендных операций, которые были бы сопоставимыми с аналогичными показателями, формируемыми в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Это свидетельствует о необходимости разработки нового отечественного стандарта, устанавливающего правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об арендных отношениях организаций – арендодателей и арендаторов – и отвечающего порядку учета арендных операций, установленному Международными стандартами финансовой отчетности, и требованиям законодательства Республики Беларусь.
Новые правила учета аренды должны базироваться на принципе превалирования экономической сущности арендной сделки над юридической формой договора, поэтому, аналогично IAS 17, должны предусматривать разделение аренды на два вида. По нашему мнению, для целей бухгалтерского учета вне зависимости от формы договора можно выделять два вида аренды:
· операционную аренду, которая не капитализируется арендатором;
· капитальную аренду, отражаемую в балансе арендатора в качестве амортизируемого актива. Предлагая сохранить термин «операционная аренда», мы считаем целесообразным обозначить аренду, капитализируемую арендатором как капитальную, а не финансовую, поскольку термин «финансовая аренда» закреплен ст. 636 ГК Республики Беларусь за определенным видом договора аренды (договором лизинга).
Такое разделение определяется следующими доводами.
Арендодатель и арендатор в результате арендных отношений ожидают увеличения своих экономических выгод.
Будущие экономические выгоды арендодателя в связи с реализацией договора аренды прежде всего обусловлены подлежащей получению арендной платой. Кроме того, экономические выгоды могут планироваться арендодателем в связи последующей продажей объекта аренды арендатору или другими операциями, связанными с арендной сделкой. Арендатор ожидает прироста экономических выгод от аренды, владея и пользуясь объектом аренды в соответствии с запланированными целями или какими-либо другим образом (например, заключив договор субаренды).
Однако существуют факторы, которые могут существенно изменить величину фактически получаемых арендодателем и арендатором экономических выгод, но предусмотреть возникновение и оценить влияние которых на начало срока аренды затруднительно. К факторам, ведущим к снижению величины экономических выгод от аренды, могут, в частности, относиться нестабильность национальной валюты, преждевременный износ, повреждение арендованного имущества.
Превышение фактических экономических выгод над запланированными может быть вызвано увеличением рыночной стоимости объекта аренды и другими обстоятельствами.
Как правило, собственник актива несет бремя рисков потерь и имеет возможность получить дополнительный доход, связанный с активом. Но арендные договоры могут предусматривать перенос этих рисков и возможностей в той или иной степени на арендатора, не являющегося собственником объекта аренды. Например, если договор аренды устанавливает арендную плату в иностранной валюте, а по истечении срока аренды право собственности на объект аренды переходит к арендатору, можно говорить о том, что именно арендатор несет риски потерь и обладает возможностью получить незапланированный доход.
Если вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого в сторону увеличения или уменьшения, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя, то арендатор, юридически не являясь собственником арендуемого имущества, приравнивается к нему по экономической сущности операции. Следовательно, именно арендатор должен отражать в своем балансе арендуемый актив. При капитальной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендатора будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендодателя. И, напротив, при операционной аренде вероятность того, что изменение экономических выгод арендодателя будет отличаться от ожидаемого, оценивается как более высокая, чем та же вероятность в отношении экономических выгод арендатора.
Сравнительный анализ отечественных правил учета аренды и положений Международных стандартов финансовой отчетности выявляет значительные несоответствия национальной и международной практики учета аренды. В свете осуществляемого реформирования отечественной системы бухгалтерского учета очевидной становится необходимость разработки нового национального стандарта, регулирующего правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов, позволяющей пользователям отчетности делать правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения. Основой данного стандарта должно быть разделение аренды на два вида в соответствии с экономической сущностью арендной операции.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Хозяйственная деятельность промышленного предприятия складывается из трех
8-09-2015, 15:13