Проверяя правильность отражения просроченных проценте в бухгалтерском учете, следует иметь в виду, что проценты, на численные в истекшем месяце, списываются в кредит счета 31 “Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам” с дебета счета 47426 “Обязательства банка по уплате про центов” (с отдельного лицевого счета “Обязательства банка по уплате процентов по привлеченным средствам без нарушения сроков”), В части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, выполняется проводка по дебету счета 32802 кредиту счета 318.

Проверяя правильность отражения в учете операций погашения просроченных процентов, следует убедиться, что суммы уплаченных процентов перенесены со счета 32802 на текущие расходы банка по статье “Уплаченные просроченные проценты”. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налог на прибыль в пределах ставки ЦБ РФ по централизованны кредитным ресурсам плюс три пункта, а сверх этой величин не уменьшают указанную базу.

При проверке правильности отражения в учете начисления уплачиваемых банком-заемщиком процентов за пользование про сроченным кредитом следует убедиться, что они начисляются порядке, установленном Положением № 39-П (п. 2.1 приложения 1), а при погашении задолженности по уплате процентов за пользование просроченным кредитом сумма уплаченных процентов переносится со счета 32802 на текущие расходы по статье “Проценты, уплаченные по просроченным кредитам”. Для целей налогового учета следует проверить, не уменьшали ли эти pacxоды налогооблагаемую базу по налогу на прибыль проверяемого банка (Положение № 490, п. 74).

Если за нарушение сроков уплаты основного долга или процентов в кредитном договоре предусмотрено взимание штрафе пеней, неустоек и других штрафных санкций, то при осуществлении проверки следует иметь в виду, что их начисление и учет производятся внесистемно до их уплаты. В момент фактической уплаты их сумма относится в дебет счета 70206 “Штрафы, пени, неустойки уплаченные” по статье 28106 “Нарушение кредитных депозитных договоров”.

И еще одно существенное обстоятельство следует учесть при проверке правомерности отнесения процентов, уплаченных по кредитным договорам, на расходы банка: если в кредитном договоре предусмотрена запись: “С изменением учетной ставки Щ РФ по централизованным кредитным ресурсам меняется процент­ная ставка по настоящему договору”, то начисленные и уплачен­ные проценты по таким договорам уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль исходя из ставки ЦБ РФ плюс три пункта на момент начисления и уплаты процентов, если же такая запись не предусмотрена, то исходя из ставки ЦБ РФ плюс три пункта, действующей на момент заключения кредитного договори

В ходе проверки правильности оформления и отражения в уче­те операций кредитования путем открытия кредитных линий по получению кредитов следует руководствоваться Положением 54-П (п. 2.2.“2”). В нем определен порядок предоставления (размещения) банком средств путем открытия клиенту кредитной линии, т. е. заключением соглашения (договора) о максимальной сумме кредита, которую клиент-заемщик может использовать в течение обусловленного срока и при соблюдении определенных условий соглашения.

Проверка правильности отражения в учете указанных опера­ций основывается на изучении данных аналитического и синтетического учета по активным внебалансовым счетам: 91402 “От­крытые кредитные линии по получению кредитов” и 91403 “Не­использованные кредитные линии по получению кредитов”. Сле­дует убедиться, что дебетовое сальдо по этим счетам в момент открытия кредитной линии определяется величиной лимита кре­дитования.

Проверяя использование открытой кредитной линии, следует удостовериться, что при получении каждого транша в рамках от­крытой кредитной линии осуществляются расходные операции на сумму транша по внебалансовому счету 91403, в результате ко­торых внебалансовые требования уменьшаются, но на ту же сум­му возникают обязательства на балансе банка-заемщика, о по­рядке проверки которых было сказано выше. Проверка правиль­ности отражения в учете операций выдачи последующих тран­шей в пределах максимальной, установленной соглашением суммы осуществляется аналогичным образом. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при по­лучении последнего транша лицевой счет на внебалансовом сче­те 91403 обнуляется, в противном случае на нем остается дебето­вое сальдо, равное по величине “невыбранной” части открытой кредитной линии. Следует проверить, что неиспользованная сум­ма списывается со счета 91403 только после прекращения полу­чения кредита в счет заключенного кредитного договора.

Проверка правильности отражения в учете операций по воз­врату средств, полученных в рамках открытой кредитной линии без нарушения обязательств по договору, осуществляется по ба­лансовым счетам (о порядке такой проверки было сказано выше). Следует проверить, что на внебалансовых счетах при по­гашении кредита, полученного по кредитной линии, никаких проводок не выполняется.

На заключительном этапе проверки следует убедиться в свое­временности закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91402. Следует убедиться, что списание сумм с этого счета про­изводится лишь после закрытия кредитного договора и при усло­вии полного погашения банком своих обязательств по договору (1.31, п.9.5.2).

При осуществлении проверки правильности оформления и отра­жения в учете операций кредитования в форме овердрафта следует руководствоваться п. 2.2. “З” Положения 54-П. Здесь определен порядок предоставления денежных средств клиентам банка путем кредитования их расчетных (текущих, корреспондентских) счетов (при недостаточности или отсутствии на них денежных средств) и оплаты расчетных документов с этих счетов, если условиями до­говора банковского счета или договора о корреспондентских от­ношениях предусмотрено проведение указанной операции.

Такая форма кредитования применяется банками-кредитора­ми только в отношении банков-респондентов, чья надежность не вызывает сомнения. Кредитование банком корреспондентского счета банка-респондента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленных лими­тах суммы, на которую может быть проведена указанная опера­ция, и срока, в течение которого должны быть погашены возни­кающие кредитные обязательства банка-заемщика.

При проверке правильности отражения в учете факта заклю­чения между банками договора о корреспондентских отношени­ях, в условиях которого (или дополнительным соглашением к ко­торому) допускается овердрафт по корреспондентскому счету банка-респондента, используются данные аналитического и син­тетического учета по внебалансовому счету 91406 “Неиспользованные лимиты по получению межбанковского кредита в виде овердрафта”. В момент заключения договора здесь отражается максимальная сумма, на которую может быть проведено кредитование корреспондентского счета банка-респондента, т. е. лимит кредитования. Следует также убедиться, открывается ли одновременно с этим лицевой счет на балансовом счете второго порядка 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на кoppecпондентском счете (овердрафт)”. На этом лицевом счете ведется учет кредитов, полученных по овердрафту.

В ходе проверки следует убедиться в правильности и своевременности отражения в учете момента возникновения кредита по овердрафту. Для этого проверяются выписки по корреспондентскому счету НОСТРО, который ведется в банке-корреспонденте. В этом банке согласно Правилам, дебетовое сальдо, образовавшееся в конце операционного дня по счету ЛОРО банка-респондента, должно быть перенесено на счет по учету кредитов в виде овердрафта. Следует проверить, что согласно выписке, полученной проверяемым банком, образовавшееся кредитовое сальдо по его корсчету НОСТРО в конце операционного дня также перенесено на лицевой счет, открытый ранее на балансовом счете 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на корреспондентском счете (овердрафт)”. При этом следует проверить, что одновременно на ту же величину уменьшается сумма неиспользованного лимита кредитования, установленного договором, на соответствующем лицевом счете внебалансового счета 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”.

При осуществлении проверки операции погашения банком кредита, предоставленного ему по овердрафту, без нарушения обязательств по договору следует убедиться, что в случае погаше­ния банком своих обязательств лицевой счет на балансовом счете 31301 обнуляется, но не закрывается, одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредитования, что отражается за балансом проводкой по дебету активного счета 91406 “Неиспользованные лимиты по получению кредита в виде овердрафта” на погашаемую, а следовательно, и восстанавливаемую сумму.

Необходимо проверить, что в тех случаях, когда кредит по овердрафту погашается частями (по мере появления средств на корсчете банка-респондента), то и восстановление сумм неиспользованных лимитов тоже осуществляется по частям, вплоть до полного погашения в пределах срока, установленного догово­ром для погашения кредита. При проверке следует убедиться, что суммы, не погашенные в срок, переносятся на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

На заключительном этапе аудита проверяется своевремен­ность закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”. Закрываться он будет лишь при окончании срока действия договора (соглашения) о корреспондентских отношени­ях и прекращении возможности получения кредита по овердраф­ту (независимо от факта погашения банком своих обязательств по договору). Не исполненные банком обязательства будут учи­тываться в дальнейшем на соответствующих балансовых счетах по учету просроченной задолженности по основному долгу и по уплате процентов (счета 317, 318). О порядке проверки этих опе­раций подробно было сказано выше.

Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной форме

Необходимость такой проверки может возникнуть в том слу­чае, если в проверяемом банке имели место случаи закрытия кре­дитных договоров на основании договора об отступном, догово­ра новации, путем зачета и т.п. В банковской практике такие операции нередки, так как они не противоречат ГК РФ, в то же время отражение подобных операций в учете действующими нор­мативными актами ЦБ РФ не урегулировано. Все это порождает определенные сложности при осуществлении проверки подоб­ных операций.

В ходе аудита могут выполняться следующие проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного; нова­ции; зачета.

При этом проверяемый банк может оказаться и в роли банка-кредитора (по клиентским кредитам или МБК), и в роли банка-заемщика (только по МБК). В связи с этим рассмотрим осуще­ствление проверок и в том, и в другом случае.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного следует руководствоваться нормами ГК РФ (ст. 409). Отступное является одним из оснований прекращения обязательств между сторонами. При подписании соглаше­ния о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества банка-долж­ника банку-кредитору. При этом меняется суть кредитного дого­вора: в обмен на денежные средства в собственность банка-кре­дитора передаются товарно-материальные ценности.

Следует проверить, что в том случае, когда для погашения кредита и процентов по нему банком-должником в качестве от­ступного передается имущество, например основные средства (здание, незавершенное строительство, оборудование, транспортные средства и др.), то банк-кредитор должен отразить факт по­лучения этих объектов на внебалансовых счетах, на которых ве­дется учет источников финансирования капитальных вложений, а при недостаточности или отсутствии этих источников отразить как затраты на капитальные вложения, произведенные сверх име­ющихся ресурсов. Стоимость передаваемого имущества может быть эквивалентна общей сумме долга, а может быть отлична от нее. Как правило, в соглашении оговаривается стоимость имуще­ства (включая НДС), равная по величине общей сумме долга.

Процедура проверки в банке-заемщике сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного должны выполняться проводки, отражающие закрытие кредит­ного договора и возникновение новых обязательств: с дебета сче­та 70209 по статье 29419 списывается сумма возмещения расхо­дов банка-кредитора по получению исполнения, счета 70201 по статье 21202 - сумма процентов за пользование просроченным кредитом, счета 31802 - сумма просроченных процентов и счета 31702 - сумма просроченного кредита, которые относятся в кре­дит счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям”. При этом следует проверить, что сумма просроченных процентов включается в расходы того отчетного периода, в котором была совершена операция отступного.

При проверке следует убедиться, что передача основных средств банку-кредитору осуществлялась согласно акту приемки-передачи и передаваемое имущество было списано с баланса в общеустановленном порядке, т. е. объект имущества списан с кредита счета, где он учитывался до передачи, в дебет счета 61201 (или 61202) “Реализация (выбытие) имущества банка”, а начис­ленный по нему износ - в кредит этого счета. Если передавае­мый объект основных средств в прошлом подвергался переоцен­ке и фонд переоценки не был капитализирован, то следует проверить, выполнена ли в учете проводка, связанная со списанием этого фонда с дебета счета 10601 “Прирост стоимости имущества при переоценке” в кредит счета 61201 (или 61202).

На следующем этапе проверки следует проконтролировать правильность определения финансового результата, возникшего в связи с выбытием основных средств, переданных по соглаше­нию об отступном. Для этого сумма обязательств банка-должни­ка списывается с дебета счета 47422 “Обязательства банка по про­чим операциям” в кредит счета 61201 (или 61202) “Реализация имущества банка”.

Поскольку полученная сумма рассматривается для целей оп­ределения финансового результата как выручка от реализации основных средств, то от этой суммы должен быть исчислен НДС и списан на расчеты с бюджетом как НДС, полученный при ре­ализации основных средств. Следовательно, надо проверить, спи­сана ли банком сумма НДС, содержащегося в общей сумме дол­га, с дебета счета 61201 (или 61202) в кредит счета 60301 “Расче­ты с бюджетом по налогам”.

Есть еще один момент, на который следует обратить внима­ние при проверке: как правило, банки приходуют основные сред­ства по цене приобретения, включая НДС, который списывают на затраты банка через начисленный износ. Таким образом, к за­чету может быть принята сумма НДС, “недосписанная” через амортизацию до момента передачи основных средств по догово­ру об отступном (при соблюдении общих условий зачета).

"Если общая сумма долга по кредитному договору превышает остаточную стоимость передаваемого имущества, то оставшаяся после списания НДС величина превышения суммы долга над ос­таточной стоимостью передаваемого объекта должна быть отне­сена на доходы банка.

Следует иметь в виду, что если общая сумма долга по кредит­ному договору тождественна остаточной стоимости передаваемо­го объекта, включая НДС, то при отсутствии фонда переоценки по данному объекту сальдо счета 61202 (61201) будет нулевым, в противном случае - кредитовым, равным величине этого фонда, но эта величина не является объектом налогообложения ни НДС, ни налогом на прибыль.

При проверке такого варианта, когда общая сумма долга мень­ше остаточной стоимости передаваемого объекта, следует убе­диться, что финансовый результат операции убыточен и поэтому списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Инструкция ГНС РФ № 62, п. 2.4). Кроме то­го, следует проверить, исчислена ли в этом случае расчетная сум­ма НДС и произведено ли доначисление суммы НДС, причитаю­щейся перечислению в бюджет (Инструкция ГНС РФ № 39).

Процедура проверки в банке-кредиторе сводится к следующе­му. При подписании соглашения о предоставлении отступного закрываются требования по кредитному договору и возникают новые требования, которые отражаются проводкой по дебету сче­та 47423 “Требования банка по прочим операциям”. При этом с кредита счетов: 70107 по статье 17303 списывается сумма возме­щения расходов банка-кредитора по получению исполнения, 70101 по статье 11218 — сумма процентов за пользование просро­ченным кредитом, 32501 — сумма просроченных процентов и 32401 — сумма просроченного кредита.

В ходе проверки могут возникнуть три варианта:

общая сумма долга по кредитному договору тождественна ос­таточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС; в вы­шеприведенной проводке дебетовый оборот будет равен сумме кредитовых оборотов (в противном случае такого равенства не будет);

общая сумма долга больше остаточной стоимости, т. е. стои­мость имущества не покрывает всей суммы долга, то дебетовое сальдо счета 47423, как часть неудовлетворенного требования, должно быть списано на расходы банка, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, следует помнить, что в этом случае сумма, списанная с баланса, должна в течение пяти лет числиться на внебалансовом счете 91803 “Дол­ги, списанные в убыток”;

общая сумма долга меньше остаточной стоимости, то от сум­мы дохода, т. е. превышения суммы долга над остаточной стои­мостью передаваемого объекта, следует исчислить НДС (по став­ке 16,67 %) и отнести его на расчеты с бюджетом, как НДС по­лученный, а оставшуюся часть превышения отнести на доходы банка.

Следует также убедиться, что доходы в виде просроченных процентов и процентов за пользование просроченным кредитом включаются в доходы того отчетного периода, когда была совер­шена операция отступного. Одновременно следует проверить, что сумма резерва на возможные потери, созданная под ссудную задолженность, закрываемую путем отступного, восстановлена на доходах банка. При этом сумма ранее созданного резерва вос­станавливается на доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (если ранее созданный резерв был отне­сен на расходы, ее уменьшающие), или на доходы, не увеличива­ющие эту базу (если резерв был создан за счет расходов, ее не уменьшающих).

Передача имущества (переход права собственности на него) отразится на балансе банка-кредитора по дебету счета 604 “Основные средства банков” на первоначальную стоимость объекта основных средств, по кредиту счета 606 “Амортизация основных средств” — на сумму износа (согласно акту приемки-передачи объекта), по кредиту счета 47423 “Требования банка по прочим операциям” - на общую сумму долга.

Процедура проверки имеет некоторые особенности, если в качестве отступного банком-заемщиком передан вексель третье­го лица. Проверка в этом случае осуществляется в порядке, изло­женном выше, но вместо счета 604 будет фигурировать счет 514 “Векселя банков” или счет 515 “Прочие векселя”, но при этом


8-09-2015, 13:54