Міжнародні угоди обмежують податкову юрисдикцію договірних держав шляхом розподілу прав по оподаткуванню окремих видів доходів і майна між державою резидентства, державою місцезнаходження постійного представництва і державою джерела доходу.
Загальне правило оподаткування доходів від підприємницької діяльності полягає в тому, що доходи, одержувані в одній державі резидентом іншої держави, підлягають оподаткуванню в резервом державі тільки в тому випадку, якщо вони отримані з джерел у даній державі чи через розташоване в ній постійне представництво. В другому випадку джерело доходу може виникати будь-де. Важливо лише, щоб таке джерело доходу виникало у зв'язку з діяльністю постійного представництва.
Це положення закріплене практично у всіх податкових угодах, укладених Україною.
Офіційне визначення постійного представництва нерезидента в Україні дане в п.1.17. ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.1997р.: постійне представництво нерезидента в Україні – це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України[89] .
Даний принцип побудований на наступному припущенні: до того моменту, коли в іноземної особи з'явиться постійне представництво в іншій державі, така особа не розглядається як учасник в економічному житті цієї іншої держави в такій сфері, щоб підпадати під його необмежену податкову юрисдикцію[90] .
Інститут постійного представництва дуже близький інституту резидентства. Однак інститут постійного представництва фактично якби з'єднує принцип територіальності і принцип резиденства. Виражається це в тому, що для виникнення постійного представництва не мають значення формальні вимоги (наприклад, реєстрація, важлива для визначення резидентства). Головним для виникнення представництва є фактична діяльність резидента однієї держави на території іншої держави.
При цьому, якщо сама іноземна юридична особа в податкових цілях є нерезидентом, то його постійне представництво розглядається як резидент держави, у якій здійснюється діяльність, оскільки несе такі ж податкові обов'язки.
Термін “постійне представництво”, що з'явився в результаті перекладу англійського терміна “permanent establishment”[91] , представляється не зовсім вдалим, оскільки не виражає суті даного явища.
Під постійним представництвом з метою оподаткування розуміється спосіб ведення іноземною особою підприємницької діяльності на території іншої держави. Для виникнення постійного представництва необхідне дотримання ряду умов[92] .
Першим варто назвати місце діяльності, що має на увазі наявність приміщень, коштів, установок і т.п., використовуваних для діяльності іноземної особи, незалежно від того, використовуються вони винятково для цієї мети чи ні. Місцем діяльності може бути, наприклад, місце на ринку, постійно використовувана площадка митного складу (для збереження товарів, що підлягають обкладанню митними зборами ) і т.п.
Обов'язкова умова виникнення постійного представництва іноземної юридичної особи, що повинно дотримуватися в будь-якому випадку, - місце діяльності передбачуваного представництва повинне знаходитися на території України. I друга умова виникнення постійного представництва – стала діяльність: постійне представництво може вважатися існуючим тільки в тому випадку, якщо його діяльність не є тимчасового характеру.
Міжнародні угоди не встановлюють яких-небудь термінів, з перевищенням яких місце діяльності вважається постійним (за винятком термінів існування будівельних площадок).
У податкових цілях при визначенні поняття “постійне представництво” з цивільно-правового формулювання підприємницької діяльності варто зробити одне вилучення - у відношенні умови реєстрації особи. Це необхідно, оскільки постійне представництво виникає й у тому випадку, якщо діяльність, спрямовану на одержання прибутку, веде особа, не зареєстрована в підприємницьких цілях.
Умова ведення саме підприємницької діяльності являється вирішальною, оскільки навіть при дотриманні всіх попередніх умов виникнення постійного представництва в діяльності, яка не спрямована на одержання прибутку, не приводить до виникнення постійного представництва[93] .
Практично всі угоди про усунення подвійного оподаткування при визначенні постійного представництва говорять про постійне представництво особи з постійним місцеперебуванням в одній з договірних держав. Це означає, що такі норми угод поширюються як на юридичних, так і на фізичних осіб[94] .
Постійні представництва у своїй сукупності є неоднорідними. Одним з найбільш розповсюджених видів постійного представництва є будівельні майданчики (а також складальні чи монтажні об'єкти). Будівельний майданчик, не будучи ні філією, ні представництвом іноземної особи, проте утворює постійне представництво і відповідно має особливий податковий статус[95] .
Усі діючі податкові угоди встановлюють, що будівельні майданчики, складальні чи монтажні об'єкти утворюють постійне представництво тільки в тому випадку, якщо вони існують довше визначеного часу. Звичайно цей термін встановлюється в 12 місяців.
Якщо іноземна юридична особа замість створення власного місця діяльності на території іншої держави організовує там діяльність через резидента цієї іншої держави, то для вирішення питання про наявність постійного представництва використовуються поняття залежного і незалежного агента[96] .
Агент буде вважатися незалежним при дотриманні наступних умов:
- він повинний діяти як агент не тільки однієї особи;
- він повинний одержувати за свою діяльність винагороду;
- винагорода агента у всіх випадках надання агентських послуг повинно бути більш-менш однакова.
Крім того, чи незалежний агент від принципала, визначається діапазоном зобов'язань агента. Якщо комерційна діяльність агента, що виконує визначені функції для іноземної особи, регламентується докладними інструкціями чи цілком контролюється іноземним принципалом, то агент не може вважатися незалежним.
Іноземна юридична особа розглядається як така, що має постійне представництво, якщо вона веде підприємницьку діяльність в іншій державі через залежного агента, тобто через організацію чи фізичну особу, що не є незалежним агентом, і на підставі договірних відносин з іноземною юридичною особою:
- представляє її інтереси в цій іншій державі;
- діє від її імені;
- має повноваження на укладення контрактів від імені даної іноземної юридичної особи або має повноваження обговорювати істотні умови контрактів.
У деяких випадках додатковою умовою виникнення залежного агента буде не проста наявність повноважень на укладення контрактів, але і їхнє регулярне використання[97] . Наприклад, згідно п. 5 ст. 5 Конвенція між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (10.02.93)[98] , залежним агентом є особа, що:
- не є агентом з незалежним статусом (брокером, комісіонером)
- діє від імені й в інтересах цієї особи;
- має і звичайно використовує повноваження на укладення контрактів від імені цієї особи.
Для того, щоб утворювати постійне представництво в якості залежного агента, особа повинна одночасно відповідати всім зазначеним критеріям. У тому випадку, якщо один з них не дотримується, наприклад, якщо особа не має повноважень укладати контракти (а має лиш право підпису контракту після того, як рішення укласти контракт було прийнято радою директорів компаній), таку особу не можна розглядати як залежного агента.
Застосування категорії залежного агента служить альтернативним варіантом при визначенні постійного представництва: якщо особа утворить постійне представництво відповідно до розглянутих вище умов, то немає необхідності доводити, що воно залежний агент.
Існують визначені види діяльності іноземних юридичних осіб в Україні, що відповідно до податкових угод розглядаються як виключення і не утворюють постійного представництва[99] . Такі види діяльності звичайно мають підготовчий чи допоміжний характер, при цьому діяльність проводиться від імені, за рахунок і на користь тієї самої іноземної особи.
Отже, можна стверджувати, що з метою оподаткування постійне представництво розглядається як відособлений суб'єкт, що веде самостійну підприємницьку діяльність.
Отож, резидентство фізичної особи визначається на основі постійного місця перебування, громадянства, а також враховуються і інші критерії.
Український законодавець не може стояти осторонь даних питань, а вірніше проблем, і тому такі поняття як резидент, постійне представництво нерезидентів в Україні знайшли своє відображення і врегулювання як в національній нормативній базі так і міжнародній. Так, Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно передбачає: “При застосуванні цієї Угоди термін “резидент однієї Договірної Держави” означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться”[100] .
Тому, спираючись на результати дослідження, які проведені в даному розділі, можна дати визначення принципу резиденства як такого, що передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем знаходження її податкового доміцилію. Відповідно до цього принципу усі доходи господарюючого суб’єкта, одержані у всіх юрисдикціях здійснення діяльності, оподатковуються державою, в якій фізична/юридична особа являється резидентом.
Висновки
Міжнародне подвійне оподаткування приводить до надмірного податкового обтяження господарської діяльності, а це створює серйозні труднощі в розвитку міжнародного економічного співробітництва.
Особливостями категорії “міжнародне подвійне оподаткування”є:
1. Ідентичність суб’єктів оподаткування (платників податків);
2. Підпорядкованість цих суб’єктів чи об’єктів податковим юрисдикціям різних держав;
3. Ідентичність об’єкта оподаткування (джерел доходів і самих доходів);
4. Розходження в правилах і методиках обчислення оподатковуваного доходу в різних країнах;
5. Одночасність оподаткування ( в один і той же податковий період).
Отже, міжнародне подвійне оподаткування – це неодноразове обкладання об’єкту оподаткування (податкової бази) в/або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний податковий період, яке виникає внаслідок неузгодження між державами застосування принципів поширення податкової юрисдикції кожної з них.
Керівними засадами при регулюванні податкових відносин на міжнародному рівні є принцип територіальності та принцип резидентства. Характерною їх особливістю є те, що вони перебувають у нерозривному зв’язку і тому система оподаткування будь-якої держави базується на комбінації цих двох принципів, які є ключовою ланкою при визначенні сфери поширення податкової юрисдикції держави. Принцип територіальності являє собою керівне положення, відповідно до якого держава оподатковує тільки ті доходи (чи інші об’єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Звідси виходить що, якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподатковуваних доходів. Але не слід забувати, що держави при визначені критеріїв поширення своєї податкової юрисдикції використовують поряд з принципом територіальності ще й інший принцип – резидентства. Спираючись на результати дослідження можна дати визначення принципу резидентства як такого, що передбачає податкову відповідальність фізичної/юридичної особи за місцем знаходження її податкового доміцилію. Відповідно до цього принципу усі доходи господарюючого суб’єкта, одержані у всіх юрисдикціях здійснення діяльності, оподатковуються державою, в якій фізична/юридична особа являється резидентом.
Отже, у великій сукупності відносин з приводу міжнародного оподаткування, особливе значення надається питанням про усунення (уникнення) подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування. Такі конфліктні ситуації обумовлені тим, що кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв’язку таких податкових елементів як суб’єкт оподаткування (платник податку) і об’єкт оподаткування.
2. Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування
2.1 Поняття міжнародних податкових угод та їх правова природа
Міжнародні податкові угоди відіграють важливу роль у регулюванні міжнародних економічних відносин в Україні:
1. платникам податків – юридичним і фізичним особам – вони дають гарантію, що їхні доходи і капітали не будуть обкладатися подвійними податками, і надають захист від дискримінаційного оподаткування за кордоном;
2. для податкових органів вони забезпечують можливість взаємних прямих консультацій і контактів для вирішення всіх спірних питань, а також для контролю над міжнародною діяльністю своїх платників податків;
3. для держави податкові угоди є засобом закріплення на договірній основі своїх прав на одержання справедливої частки від оподаткування доходів і прибутків, реалізованих платниками податків у сфері міжнародної економічної і фінансової діяльності[101] .
Міжнародна угода з питань оподаткування являє собою договір між державами чи іншими суб'єктами міжнародного права, що встановлює їхні взаємні права й обов'язки в сфері міжнародних податкових відносин[102] . У міжнародних податкових відносинах можуть застосовуватися різні найменування: договір, угода, конвенція, пакт, декларація й ін. Міжнародні податкові угоди, так само як і податкові закони, підлягають затвердженню в законодавчих органах країн-партнерів. Платники податків через своїх представників у парламенті можуть контролювати, щоб їхні інтереси не були забуті і не були відсунуті убік як при прийнятті податкових законів, так і при ратифікації податкових угод.
Разом з тим варто підкреслити, що міжнародні податкові угоди не створюють нових податкових законів, вони лише забезпечують, якщо це виходить, “м’яке” і надійне стикування двох податкових юрисдикцій, двох національних податкових законодавств. Тому основне правило міжнародних податкових угод полягає в тому, що вони не можуть дати кожній країні більше прав і переваг, чим це передбачено її національним законодавством. Звідси видне значення для кожної країни у розробці і твердому застосуванню відповідних правил і норм на рівні національного податкового законодавства. При правильному підході до цього питання значну, якщо не всю, частину необхідного регулювання (і при цьому з досить високим рівнем захисту національних інтересів) цілком можна забезпечити тільки за рахунок односторонніх, національних мір, не прибігаючи до допомоги податкових угод. Правда, слід зазначити, що склад цих односторонніх мір, так само як і механізм їхнього застосування, у значній мірі склався під впливом податкових угод.
Глибока і ретельна розробка всього комплексу національних правил і норм у сфері податкового регулювання міжнародної діяльності необхідна і для укладення податкових угод, оскільки саме на основі своїх національних норм кожна країна формує свої вихідні позиції при узгодженні взаємоприйнятих компромісів по окремих статтях і режимах, що включається в податкову угоду. Для держав, що виступають як сторони при укладені податкових угод, їхнє значення виходить за межі тільки вибору більш зручних адміністративних процедур: насправді вони поділяють між собою реальні гроші (податкові надходження) і кожна зі сторін може як виграти, так і програти від такого поділу[103] .
Для платників податків міжнародні податкові угоди корисні ще й тим (крім більш удосконаленого і надійного усунення подвійного оподаткування), що відкривають їм унікальну можливість винесення свого питання на рівень міжнародної суперечки, тобто на наднаціональний рівень, понад ті судові й інші засоби захисту, що надаються їм по національному законодавству.
Таким чином, у розумному і справедливому вирішенні міжнародних податкових протиріч зацікавлені всі сторони й учасники податкових процедур: як податкові органи і платники податків, так і держави з їхніми політико-соціальними пріоритетами і бюджетними проблемами. Ті ж із країн, що на тривалий час утрачають цей орієнтир, розплачуються спаданням темпів розвитку, утрачають свій технологічний і освітній потенціал - і, у кінцевому рахунку, зіштовхуються з падінням доходів і схильності населення до інвестицій і, отже, зі зменшенням сукупної оподатковуваної бази суспільства[104] .
Україна не вступить на цей шлях, якщо зуміє втриматися в рамках розумної податкової політики, не утискаючи ділову і творчу активність населення, не змушуючи своїх громадян працювати більше на податки, чим на себе, не перетворюючи податки в засіб витиснення з країни капіталів.
Діяльність держави з приводу укладення міжнародних податкових угод повинна забезпечувати досягнення певних цілей , деякими з них є:
1. Врегулювання подвійного оподаткування[105] .
2. Захист інтересів вітчизняних суб'єктів, що здійснюють діяльність в іншій державі, їхня недискримінація з погляду оподаткування. Якщо по взаємній згоді між урядами обох країн суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності гарантується сприятливий податковий клімат, то обидві держави одержують вигоду: країна-експортер капіталу - у виді податків із глобальних доходів своїх резидентів, а країна-імпортер капіталу одержує іноземні інвестиції в національну економіку. Таким чином, у кінцевому рахунку міжнародні податкові угоди сприяють підвищенню міжнародної господарської активності, збільшенню потоку капіталів між країнами.
3. Боротьба кожної країни з різними способами відхилення від оподаткування. За допомогою обміну інформацією між фіскальними органами, проведення попередніх розслідувань і затримання “злісних” неплатників податків кожна держава відстоює свій податковий суверенітет.
4. Вироблення процедури врегулювання спірних питань, що неминуче виникають у взаєминах між державою і платниками податків. Якщо резидент даної країни вважає, що в іноземній державі він піддався невиправдано високим податкам, то, не будучи суб'єктом міжнародного права, він може розраховувати тільки на взаєморозуміння з боку фіскальних органів своєї держави, які уповноваженні вирішувати такі проблеми [106] .
Перші форми взаємодії держав у сфері фінансів були відомі ще в минулому столітті. Угоди з питань адміністративної допомоги в оподаткуванні й обміну фіскальною інформацією були укладені між Бельгією і Францією (1843) і між Бельгією і Голландією (1845)[107] .
З 20-х років у зв'язку з повсюдним введенням прибуткових податків почався широкий розвиток міжнародного співробітництва з питань усунення подвійного оподаткування і боротьби проти ухилення від податків.
Із середини 60-х років з появою великого числа нових незалежних держав питанням міжнародних податкових угод стало приділятися все більше уваги і на глобальному рівні - в ООН і її функціональних організаціях. Пояснювалося це тим, що типові конвенції, раніше розроблені різними організаціями, враховували лише інтереси промислово розвинутих держав і орієнтувалися на відносини між ними. У грудні 1979 р. на восьмій пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенція ООН, що є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються. Текст цієї конвенції, а
9-09-2015, 02:03