Отож, як бачимо, в історії міжнародних податкових угод простежується прагнення держав якнайповніше і всесторонньо врегулювати відносини в сфері міжнародного (зовнішнього) оподаткування. Тому, на даному етапі найбільше поширення набули угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи та майно. Саме в цьому ракурсі Україною укладено чимало угод з різними державами.
Досить своєрідним є поділ загальних угод України про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна в залежності від “учасників”[137] :
- угоди із країнами-членами Співдружності Незалежних Держав, укладені після 1991 року;
- угоди, підписані з розвинутими країнами та країнами, що розвиваються після 1991 року;
- угоди, що продовжують діяти згідно Віденської конвенції про правонаступництво держав у відношенні договорів (тобто угоди укладені СРСР)[138] .
Слід зауважити, що цей поділ є досить однобічним і з ним важко погодитися.
На думку автора роботи, безспірним є факт поділу міжнародних податкових угод відповідно до кількості учасників на:
1. двосторонні угоди (Угода між Урядом України і Урядом Держави Кувейт про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (04.06.2003));
2. багатосторонні угоди (Багатостороння конвенція про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди (13.12.1979))[139] .
А от щодо змісту, то найбільш повною та розгорнутою є класифікація міжнародних податкових угод на групи, які запропонував С.Г. Пепеляєв[140] . На нашу думку, саме така позиція відображає основне призначення і зміст даних угод.
Отже, всі існуючі міжнародні угоди, що регулюють питання оподаткування, можна розділити на три групи:
1. Акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування;
2. Власне податкові угоди;
3. Міжнародні договори, у яких поряд з іншими вирішують податкові питання;
До першої групи – акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування – відносяться акти, які не підлягають безпосередньому застосуванню, але принципи, що в них містяться, реалізуються у внутрішньому законодавстві. Сюди належать: Європейська соціальна хартія 1961 р., Заключний акт наради з безпеки та співробітництва в Європі 1965 р. та ін.[141] ;
У другу групу – власне податкові угоди – входять наступні види угод:
1. Загальні податкові угоди. До них відносяться, насамперед, міжнародні договори рекомендаційного характеру, зокрема: Типова конвенція Організації економічного співробітництва і розвитку про оподаткування доходів і капіталу 1977 р. у редакції 1992 р.цієї Конвенції. Дана модель міжнародного договору про запобігання подвійного оподаткування використовується як основа в більшості діючих податкових угод. В даний час відзначається тенденція витиснення обмежених податкових угод загальними угодами, що охоплюють звичайно всі питання, що відносяться до взаємодії договірних держав у сфері оподаткування; часто такі угоди доповнюються окремими угодами про адміністративну взаємодопомогу по податкових питаннях. Але ці питання можуть бути включені й у тексти загальних податкових угод. Основну частину загальних податкових угод складають двосторонні угоди про запобігання подвійного оподаткування доходів майна[142] .
2. Обмежені податкові угоди . Основним критерієм для віднесення податкових угод до обмежених служить поширення їх на конкретний вид податку, конкретний вид платника[143] . До них відносяться, зокрема, угоди про усунення подвійного оподаткування в області перевезень (наприклад, Угода між Урядом СРСР і Австрійським Федеральним Урядом про повітряне сполучення, 1968 р., Угода між Урядом Союзу РСР і Урядом Грецької Республіки про звільнення від подвійного оподаткування на доходи від морських і повітряних перевезень, 1976 р.; Угода про усунення подвійного оподаткування платежів по авторських правах - багатостороння конвенція про запобігання подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, 1979 р. і ін[144] .
Міжнародні угоди про усунення подвійного оподаткування доходів завжди відрізняють прибуток від комерційної діяльності й особливі види доходів, для яких установлюються спеціальні режими оподаткування. Застосування спеціальних режимів обумовлено особливостями окремих видів діяльності в сфері міжнародних економічних відносин. До видів діяльності, для яких характерна певна специфіка, відносяться:
а) міжнародні пасажирські і вантажні перевезення;
б) інвестиційна діяльність;
в) міжнародні кредитні відносини;
г) операції, зв'язані з одержанням доходів від володіння і реалізації нерухомого і рухомого майна, розташованого на території іноземних держав;
д) реалізація авторських прав, патентів і ліцензій;
е) окремі види діяльності фізичних осіб, здійснювані за межами країни постійного місцеперебування[145] .
Виділення деяких видів діяльності в особливі групи і створення для них спеціальних режимів оподатковування здійснюються по різних причинах.
Для міжнародних перевезень особливий режим вводиться не тільки для того, щоб подвійне і багаторазове оподаткування доходів перевізників не приводило до завищення цін на їхні послуги, але й у значній мірі в силу того, що національним податковим службам надзвичайно складно було б визначити частку тих доходів перевізника, що зв'язані з джерелами, розташованими на території окремих держав (наприклад, Угода про уникнення подвійного оподаткування в сфері повітряного та морського транспорту між СССР та Францією)[146] .
Особливі режими для кредитної й інвестиційної діяльності, для доходів від нерухомого майна, авторських прав і ліцензій установлюються як для стимулювання міжнародної активності в цій сфері, так і в силу того, що ці види діяльності відповідно до законодавства практично всіх розвитих країн відносяться до так званих пасивних видів діяльності і відповідно до національних законодавств уже мають особливі режими оподатковування.
Застосування до цих видів діяльності універсального режиму могло б призвести до того, що, з одного боку, збільшилася б собівартість послуг осіб, що здійснюють ці види діяльності, а, з іншого боку, національні режими оподаткування доходів від цих видів діяльності не відповідали би режимам, які застосовуються для діяльності іноземних юридичних осіб у тих же сферах. Це призводило б як до дискримінації іноземних кредиторів, інвесторів, власників майнових і немайнових прав у порівнянні з національними учасниками ринку, так і до серйозного ускладнення процедур визначення податкових зобов'язань, застосуванню різного роду пільг і зажадало б значного збільшення витрат податкових органів по контролі за доходами від таких видів діяльності.
3. Угоди про надання адміністративної допомоги з податкових питань . Ці угоди регулюють питання взаємодії компетентних органів договірних держав по наданні взаємної допомоги у боротьбі з податковими порушеннями шляхом передачі інформації, надання документів, проведення розслідувань і обміну досвідом[147] . Виключення складають випадки, коли запитувана допомога може завдати шкоди суверенітету, суспільному порядку, чи безпеці іншим істотним інтересам держави, а також спричинити порушення законодавства держави, до якої надсилається запит[148] .
Урядом України міжнародні угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства були укладені з Урядами: Литовської Республіки (Угода між Державною податковою адміністрацією України та Міністерством внутрішніх справ Литовської Республіки про співробітництво у сфері боротьби з податковими правопорушеннями)[149] , Нідерландів (Меморандум про взаєморозуміння та співробітництво між Державною податковою адміністрацією України і Службою фіскальної інформації розслідувань / Службою економічних розслідувань Нідерландів)[150] .
Відповідно до цих угод для забезпечення належного виконання податкового законодавства договірні сторони зобов'язані робити один одному сприяння в запобіганні і припиненні порушення податкового законодавства, в наданні інформації про зміни в національних податкових системах, навчанні кадрів і в інших областях, що вимагають спільних дій[151] .
Основна задача цих угод — визначення сфери діяльності і найважливіших принципів взаємодії податкових органів договірних держав. Тексти угод містять наступні статті: визначення термінів, сфери застосування угод; форми і змісти запитів про сприяння, порядок виконання запитів; зміст інформації, наданої податковими органами; порядок представлення документів і інших матеріалів; порядок передачі інформації; дотримання конфіденційності; виконання угод; порядок вступу в силу і припинення дії угод.
Стаття, що містить визначення термінів, застосовуваних в угодах про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства, обмежується тлумаченням вузького кола понять, використовуваних в угодах цього типу: податкове законодавство, порушення податкового законодавства, компетентні податкові органи, що роблять запитує і податкові служби, до яких звертаються. Ці угоди не містять ніяких додаткових визначень податкових термінів, а також не передбачають якої-небудь процедури узгодження методологічних питань, зв'язаних з уніфікацією трактувань категорій, застосовуваних у національних податкових законодавствах договірних сторін.
Положення угод про співробітництво і взаємну допомогу не перешкоджають співробітництву податкових органів відповідно до інших угод, що укладаються між учасниками.
В угодах встановлюються форма і зміст запиту, порядок його виконання, зміст наданої інформації, порядок надання і передачі інформації, документів і матеріалів та ін.
У статтях про виконання угоди вказується, що сторони будуть прагнути до досягнення взаємної згоди і врегулювання спірних питань, що можуть виникнути при тлумаченні чи застосуванні угод; будуть, при необхідності, проводити консультації з питань оцінки реалізації угоди і доцільності внесення змін. Угоди містять пункти про можливість висновку додаткових угод по окремих питаннях. Вступ у силу угод про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства здійснюється з моменту підписання і припиняють свою дію після закінчення шести місяців із дня, коли одна зі сторін повідомить іншій стороні в письмовій формі про свій намір припинити його дію[152] .
Третю групу міжнародних договорів, у яких податкові питання представлені поряд з іншими, відносяться наступні:
1. Угоди про основи взаємовідносин між двома держави . У таких угодах звичайно присутнє положення про податкову недискримінацію, тобто про надання фізичним і юридичним особам іншої сторони такого ж податкового режиму, як і громадянам і юридичним особам своєї держави[153] . Загальновизнаною є вимога податкової недискримінації. Податкова недискримінація включає три взаємопов’язані аспекти. По-перше, недискримінація в податковій сфері означає надання резидентам іншої країни такого ж режиму, як і резидентам власної держави, тобто національного. Другий аспект базується на використанні режиму найбільшого сприяння і полягає у тому, що оподаткування резидентів іншої сторони у даній державі щодо доходу, котрий отримується ними через постійне представництво у цій країні, не повинно бути більш обтяжуючим, аніж оподаткування резидентів третіх держав, які знаходяться в аналогічній ситуації. І, нарешті, кожна сторона зберігає за собою право надання своїм резидентам податкових пільг без їхнього обов’язкового поширення на резидентів іншої держави. Треба відмітити, що згідно з умовами податкових угод зобов’язання не застосовувати дискримінаційні заходи діє стосовно будь-яких податків, а не тільки тих, які охоплюються угодою[154] .
2. Договори про дипломатичні і консульські відносини між державами. У таких договорах установлюється звільнення дипломатичних і консульських працівників, а також самих представництв держав від усіх податків, зборів і мит приймаючої сторони (податковий імунітет). До таких договорів у першу чергу відносяться Віденська конвенція про дипломатичні зносини (1961 р.) і Віденська конвенція про консульські зносини (1963 р.), а також численні двосторонні угоди[155] .
3. Торгові договори. Ці договори передбачають застосування режиму найбільшого сприяння у відношенні товарів і послуг країни-партнера. По своїй сфері дії, ці податкові угоди переважно поширюються лише на митні збори, однак вони можуть встановлювати режим найбільшого сприяння і по лінії загальних податкових правил, так як і других норм (валютних, банківських та ін.), які відносяться до здійснення внутрішньоторгівельної діяльності[156] . Крім цього, існують чисто митні угоди, в тому числі і багатосторонні (митні союзи і ін.). Найбільш відомий приклад – Генеральна угода по тарифам і торгівлі (ГАТТ), яка по своїй суті є багатосторонньою угодою по непрямому оподаткуванню[157] .
4. Специфічні міжнародні угоди. Визначають принципи взаємин міжнародних організацій із країнами місцезнаходження цих організацій (наприклад, Угода Міжнародного валютного фонду (Закон України “Про прийняття Четвертої поправки до Угоди Міжнародного валютного фонду”[158] ). У подібні угоди, поряд із правилами розміщення організацій на території приймаючої країни, включаються положення про надання податкових пільг для співробітників цих організацій, а також представництв держав при цих організаціях.
Отже, розглянувши види податкових угод, можна стверджувати, що досягнення цілей, закладених в конкретних видах угод, виконання завдань, які забезпечують дієвість положень таких угод є виключною умовою, що гарантуватиме виконання домовленостей, які направлені на сприяння та забезпечення економічного зростання.
Усю різноманітність міжнародних податкових угод можна привести до логічного порядку, що дасть можливість більш теоретичного їх обґрунтування, а звідси і практичного використання.
2.3 Категоріально-понятійний апарат Типових конвенцій у сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування та їх структура
У світовій практиці існують дві основні типові моделі загальних податкових угод: модель ОЕСР (Організація Економічного Співробітництва і Розвитку) і модель ООН, що служать основою для укладення конкретних двосторонніх конвенцій та угод.
Усе починалося на початку ХХ століття.
Першим міжнародним форумом, на якому були поставлені на обговорення питання про усунення подвійного оподаткування, була Міжнародна фінансова конференція, що відбулася в Брюсселі в 1920 р. У наступному році відповідно до прийнятих на цій конференції рекомендацій Фінансовий комітет Ліги націй доручив групі з чотирьох економістів (з Італії, Нідерландів, Великобританії і США) підготувати дослідження різних аспектів міжнародного подвійного оподаткування. У 1922 р. в рамках Фінансового комітету з метою розробки “адміністративних і практичних аспектів проблеми міжнародного подвійного оподаткування і ухилення від податків” створюється Робоча група, що складається із семи високопоставлених податкових чиновників з Бельгії, Великобританії, Італії, Чехословаччини, Франції, Нідерландів і Швейцарії. У 1925 р. в цю групу були включені також представники Німеччини, Аргентини, Польщі, Японії і Венесуели; у 1927 р. до неї ввійшов представник США[159] .
Робоча група в ході своїх сесій, що проводилися в період 1923-1927 рр., підготувала типові проекти наступних двосторонніх податкових конвенцій - Конвенція про усунення подвійного оподаткування в сфері прямих податків (податків на доходи і майно); Конвенція про усунення подвійного обкладання податками на спадщину; Конвенція про надання адміністративної допомоги з податкових питань; Конвенція про надання правової допомоги при стягуванні податків[160] . Усі ці проекти разом з прикладеними до них коментарями були розіслані для вивчення урядам країн як членів Ліги націй, так і тим, які не входили до неї. Одночасно країни запрошувалися взяти участь в обговоренні цих проектів у рамках спеціальної наради урядових експертів. Ця нарада відбулася в Женеві в жовтні 1928 р. і в ній взяли участь представники 27 країн. Нарада схвалила представлені проекти типових конвенцій і прийняла також рішення створити постійний Податковий комітет Ліги націй.
Такий Податковий комітет був створений вже в наступному 1929 р. Комітету пропонувалося приділити особливу увагу розробці принципів розподілу (у податкових цілях) прибутків компаній і підприємств, що оперують у двох і більш країнах. З цією метою комітет підготував проект Конвенції про розподіл доходів між державами з метою оподаткування. Спочатку проект був обговорений на спеціальних засіданнях, організованих американською секцією Міжнародної торговельної палати в Нью-Йорку і Вашингтоні, а потім - на пленарній сесії Податкового комітету, що відбулася в червні 1933р. На наступній сесії комітету, що відбулася в червні 1935 р., цей проект (з деякими змінами) був затверджений як Типова конвенція 1935 р[161] .
У 1940 р. Податковий комітет на своєму засіданні в Нідерландах підвів підсумки діяльності по розробці рекомендацій щодо податкових угод і вніс ряд доповнень у типові конвенції 1928 і 1935 р.[162]
Наступність у розробці цих проблем від Податкового комітету Ліги націй була підтверджена в резолюції ЕКОСОР 2 (III) від 1 жовтня 1946 р., відповідно до якої була створена Податкова комісія з метою надання допомоги ЕКОСОР “у сфері вивчення державних фінансів і, особливо, їхнього юридичного, адміністративного і технічного аспектів”. Після того як в обстановці посилення “холодної війни” робота Податкової комісії і її підкомітету по міжнародним податковим відносинам у 1954 р. була припинена, центром міжнародного співробітництва по податкових питаннях стала Організація європейського економічного співробітництва (з вересня 1961 р.- ОЄЕР). У березні 1956 р. був створений Податковий комітет ОЄЕР, що з 1958 р. зайнявся підготовкою нової типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу для країн-членів цієї організації.
З 1958 по 1961 р. Податковий комітет провів велику роботу, у результаті якої в 1963 р. разом із заключною доповіддю був опублікований як рекомендаційна модель текст Типової конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі — Типова конвенція ОЕСР 1963 р.)[163] . Ця Типова конвенція одержала широке визнання як важлива рекомендація в сфері врегулювання міжнародних податкових відносин і практично всі угоди, укладені до кінця 1977 р., ґрунтувалися на ній (усього близько 500 угод)[164] . Крім того, цим же комітетом у 1966 р. була підготовлена Типова конвенція ОЕСР про усунення подвійного оподаткування спадщини.
У 1967 р. Податковим комітетом (перейменованим у 1971 р. у Комітет з податкових питань ОЕСР) була почата робота з перегляду Типової конвенції ОЕСР 1963 р. Необхідність такої переробки виявилася, як вказувалося в доповіді Комітету, у зв'язку із серйозними змінами в податковій системі і розширенням міжнародних податкових відносин, з одного боку, і з іншої сторони, - розвитком нових секторів ділової діяльності й ускладненням організаційних форм, застосовуваних компаніями в їхній міжнародної діяльності. У результаті цієї роботи в 1977 р. була опублікована нова Типова конвенція ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Типова конвенція ОЕСР 1977 р.) В 1992, 1994, 1995 і 1997 рр. в текст типової конвенції ОЕСР і коментарі до неї вносились зміни і доповнення[165] .
У зв'язку з виданням цієї конвенції Рада ОЕСР звернулася з закликом до держав-членів цієї організації “прикласти нові зусилля для укладення угод з тими країнами, з якими в них ще немає угод; і
9-09-2015, 02:03