З огляду на цю обставину, у 1968 р. Генеральним секретарем ООН відповідно до резолюції ЕКОСОР 1273 (XVIII) від 4 серпня 1967 р. була утворена Група експертів, завданням яких було підготувати рекомендації про укладення податкових угод між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються.
У грудні 1979 р. на восьмій пленарній сесії Групи експертів була прийнята Типова конвенція ООН , що є офіційним рекомендаційним документом ООН для врегулювання податкових відносин між промислово розвинутими країнами і країнами, що розвиваються. Текст цієї конвенції, а також рекомендації і коментарі експертів поширені між державами - членами ООН у 1980 р.[166]
Надалі Типова конвенція ООН стала широко використовуватися як модель для податкових угод, що укладаються між розвинутими країнами і країнами, що розвиваються, а також для відносин між країнами, що розвиваються (по обидва боки)[167] . Під її впливом введені деякі виправлення й у текст Типової конвенції ОЕСР 1977 р. У цілому зараз по моделі Типової конвенції ООН укладено більш 450 податкових угод.
Проведемо порівняльний аналіз даних типових моделей.
Типова модель ОЕСР рекомендується для укладення двосторонніх податкових угод між країнами з розвинутою економікою. Сучасна редакція цієї моделі з'явилася в 1977 р. В основу оподаткування модель ОЕСР ставить принцип резидентства, відповідно до якого країна-джерело доходу значно обмежує свою податкову юрисдикцію у відношенні доходу іноземних фізичних/юридичних осіб-нерезидентів, і дохід обкладається в країні резидентства платника. Однак модель ОЭСР не може бути використана у відносинах між країнами з розвитою економікою і країнами, що розвиваються, оскільки вона позбавляла б країн, що розвиваються частини доходів, що утворюються на їхній території.
Для того, щоб гарантувати цим країнам доходи від оподаткування транснаціональних корпорацій (ТНК) ООН розробила альтернативну модель типової податкової угоди, опубліковану в 1980 р. і рекомендовану для відносин між країнами з розвитою економікою і країнами, що розвиваються. Модель ООН ширше використовує принцип територіальності, що дозволяє оподатковувати всі доходи, що утворюються на території країн, що розвиваються, а також застосовувати більш високі, чим у моделі ОЕСР, ставки податку на репатріацію прибутку. Щодо оподаткування активних форм доходів іноземних юридичних осіб за принципом територіальності, то міжнародні податкові угоди використовують категорію “постійне представництво”. У ряді податкових угод між країнами з розвинутою економікою постійним представництвом для укладення угод можуть не вважатися склади, офіси-представництва, будівельно-монтажні роботи і т.п. У типовій моделі ООН практично усі види діяльності іноземної компанії на території країн, що розвиваються ведуть до утворення постійного представництва.
Як правило, і модель ООН і модель ОЕСР містять відповідні положення про недискримінацію платників податків і про взаємний обмін інформацією. Мінімізуючи податковий тягар фізичних/юридичних осіб, податкові угоди, укладені на основі цих моделей, не завжди можуть бути вигідні тим суб'єктам, на яких поширюється їхня дія, тому що істотно обмежують можливості маніпуляцій із прихованням доходів і мінімізацію податкових витрат.
Умовно типову модель угоди про уникнення подвійного оподаткування можна розділити на 4 частини.
Перша частина включає статті, в яких перелічуються види податків і коло осіб, на яких поширюється дана угода.
У другій частині міститься опис конкретних режимів оподаткування, встановлених угодою для окремих видів доходів (підприємницький прибуток, дивіденди, відсотки, роялті, заробітна плата і т.д.);
Третя – включає статті, що передбачають порядок усунення подвійного оподаткування тих доходів і капіталу, права на обкладання яких зберігаються за обома країнами — учасницями угоди;
У четвертій – статті, що визначають конкретний порядок виконання угоди.
Також міститься рекомендація для сторін угоди про можливість включення в таку угоду статей, що встановлюють термін дії і порядок припинення угоди, іноді — преамбула.
Розглянемо понятійний апарат таких конвенцій відповідно жо їхньої структури. Звичайно, перш за все це сфера дії такої угоди.
Особи, до яких застосовуються угоди . Всі угоди про запобігання подвійного оподаткування застосовуються до осіб з постійним місцеперебуванням в одному чи обох договірних державах. Для цілей угод термін “особа з постійним місцеперебуванням в одній договірній державі” означає будь-яка особа чи будь-яке утворення, що по законодавству цієї держави підлягає в ньому оподаткуванню на основі свого місця проживання, постійного місцеперебування, місця реєстрації як юридичну чи особу будь-якого іншого аналогічного критерію (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно
податків на доходи і майно 19.06.98 р. Стаття 1. Особи, до яких застосовується Конвенція. ... застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав[168] ).
Як правило, всі угоди про усунення подвійного оподаткування, укладені Урядом України (чи колишнього СРСР), встановлюють однакові критерії, але можуть бути і відхилення. Якщо виникають питання в даній сфері, то їхнє вирішення здійснюється в порядку, передбаченому статтями угоди “Порядок досягнення згоди” чи “Врегулювання спірних питань” (наприклад, Конвенція між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно 04.05.2000 р. Стаття 25. Процедура взаємного узгодження[169] ).
Податки, на які поширюється угода. Угоди, укладені відповідно до типових конвенцій про запобігання (уникнення) подвійного оподаткування доходів та капіталу, поширюються тільки на податки на доходи і капітал, тобто податки, стягнуті з загальної суми доходів, із загальної суми капіталу, чи з окремих елементів, включаючи податки з доходів від відчуження рухомого чи нерухомого майна, податки, стягнуті з загальної суми заробітної чи плати платні, виплачуваних підприємствами, а також податки, стягнуті з доходів від приросту капіталу. В Україні угоди поширюються на всі податки незалежно від того, відносяться вони до загальнодержавних чи місцевих податків, при цьому не має значення і метод збору податків.
Варто підкреслити, що в інших країнах угоди можуть не поширюватися на податки штатів, земель, провінцій, кантонів (регіональні податки на доходи і майно), а також на податки і збори, що вводяться органами місцевого самоврядування (місцеві податки на доходи і майно). Як правило, конкретна угода містить перерахування тих видів податків, на які вона поширюється. Угоди можуть містити норму про те, що вони будуть поширюватися на податки, аналогічні діючим податкам у момент підписання угоди (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень 06.04.99 р. Стаття 2. Податки, на які поширюється Конвенція, п.4. - ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбудуться в їх законодавствах щодо оподаткування[170] ).
До основних термінів, що використовуються в угодах відноситься і термін “договірна держава” . Для практичного застосування норм Угоди роз'яснення цього терміна може мати принципове значення в зв'язку з тим, що в цей термін для цілей застосування угоди можуть як включатися, так і не включатися окремі території, держави, острови, залежні і спірні території, заморські володіння і т.д. (наприклад, Угода між Урядом України і Урядом Республіки Індонезія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи 16.11.99 р.
Стаття 3. Загальні визначення, п.1. - у розумінні цієї Угоди, якщо із контексту не випливає інше: а) термін “Україна” означає територію України, її континентальний шельф і її виключну (морську) економічну зону, включаючи будь-яку територію за межами територіального моря України, в межах якої відповідно до міжнародного права та при застосуванні її внутрішнього законодавства Україна виконує юрисдикцію або суверенні права стосовно морського дна, надр та їх природних ресурсів; б) термін “Індонезія” включає територію Республіки
Індонезія так як визначено її законодавством і суміжну зону, в межах якої Республіка Індонезія здійснює суверенітет, суверенні права або юрисдикцію відповідно до положень міжнародного законодавства[171] ).
Зокрема, вказівки на територіальні сфери застосування угоди можуть міститися не тільки в загальних, але і спеціальних статтях угоди про запобігання подвійного оподаткування[172] .
Термін “компанія” звичайно означає будь-яке утворення, розглянуте як корпоративне об'єднання для цілей оподаткування, і включає, зокрема, акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю чи будь-яку іншу юридичну чи особу іншу організацію, що підлягає оподаткуванню на прибуток. Виділення терміна «компанія» з більш широкої категорії “особа” обумовлене тим, що для об'єднання осіб (партнерства, повні товариства) на відміну від об'єднання капіталів (корпорація, акціонерне товариство) можуть застосовуватися різні режими оподаткування доходів (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Казахстан про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи 07.12.99 р. Стаття 3. Загальні визначення, п. е). термін "компанія" означає будь-яке корпоративне об'єднання, зокрема акціонерне товариство, товариство з обмеженою відповідальністю або будь-яке інше господарське товариство, або будь-яку організацію, що розглядається для цілей оподаткування як корпоративне об'єднання[173] ).
Термін ”компетентний орган” означає, як правило, Міністерство фінансів (Міністр фінансів) чи уповноважений ним представник (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Федеративної Республіки Бразилія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи. Дану конвенцію ратифіковано Законом N 60-IV ( 60-15 ) від 04.07.2002 р. Стаття 3. Загальні визначення, п. i) термін “компетентний орган” означає у випадку України - Державну податкову адміністрацію України або її повноважного представника, а у випадку Бразилії - Міністра фінансів, Секретаря Федеральної служби доходів або їх повноважних представників).
Важливо підкреслити, що угоди можуть містити індивідуальне визначення терміна “постійне представництво”. Словосполучення “постійне представництво” є чисто податковим терміном, що не має адміністративно-правового змісту. Постійне представництво може бути самостійною юридичною особою чи представницьким підрозділом іноземної юридичної особи. В останньому випадку постійне представництво з погляду податкового законодавства розглядається як самостійний платник податку. Такі постійні представництва на території іноземної держави реєструються тільки в податкових цілях. (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу 20.04.99 р. Дана конвенцію ратифіковано Законом N 586/97-ВР від 21.10.97 р. Стаття 5. Постійне представництво, п. 1. При застосуванні цієї Конвенції термін “постійне представництво” означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства[174] ).
Термін “дивіденди ” у відповідності з усіма діючими угодами України визначається по законодавству країни походження дивідендів[175] . Важливо відзначити, що в деяких угодах даний термін може уточнюватися. Наприклад, у багатьох угодах (але не в усіх) термін ”дивіденд” використовується у відношенні прибутку, отриманої іноземним учасником підприємства з іноземними інвестиціями (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Фінляндія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно 01.06.99 р. Конвенцію ратифіковано Законом N 370/95-ВР від 06.10.95 р. Стаття 10. Дивіденди [176] ).
Термін “відсотки” відповідно до більшості діючих угод про запобігання подвійного оподаткування визначається по законодавству країни походження[177] . Із загального підходу до визначення терміна “відсотки” мається ряд виключень. Зокрема, угоди можуть давати вичерпні визначення терміна “відсотки”. У цих випадках трактування, приведені в угодах, мають пріоритет, але порівнянню з нормами національного податкового чи іншого спеціального законодавства для цілей застосування угоди. (наприклад, Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал. Конвенцію ратифіковано Законом № 2929-III (2929-14) від 10.01.2002 р. Стаття 11. Проценти).
Під нерухомим майном для цілей застосування угоди звичайно розуміється майно, що вважається таким по законодавству тієї держави, у якому дане майно знаходиться.
У ряді угод даються інші визначення даного терміна. Слід зазначити, що в більшості угод особливо обмовляється, що морські, повітряні і річкові судна для цілей застосування конкретної угоди не розглядаються як нерухоме майно (наприклад, в угодах з Іспанією, Канадою, Польщею, США, ФРН і іншими: Угода між Урядом України і Урядом Ісламської Республіки Іран про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно. Угоду ратифіковано Законом України № 575/96-ВР від 06.12.96 р. Стаття 6. Доходи від нерухомого майна. Морські, річкові і повітряні судна або дорожні і залізничні транспортні засоби не розглядаються як нерухоме майно [178] ).
Під рухомим майном для цілей застосування угоди звичайно розуміється майно, що вважається таким по законодавству тієї держави, у якому дане майно знаходиться.
Під міжнародними перевезеннями звичайно розуміються перевезення будь-яким видом транспорту (морським, річковим чи повітряним судном, автотранспортними чи засобами залізничним транспортом) за винятком випадків, коли перевезення здійснюються лише між пунктами, що знаходяться на території однієї держави. Слід зазначити, що конкретна угода може обмежувати термін “міжнародні перевезення” тільки перевезеннями морськими і/чи повітряними судами.
Обов'язкова стаття всіх угод про запобігання подвійного оподаткування “прибуток від підприємницької діяльності ” торкається усіх видів доходів за винятком тих видів, порядок оподаткування яких визначається в спеціальних статтях. Названа стаття має відношення не тільки до юридичних осіб, порядок оподаткування яких не регламентується в спеціальних статтях, але і до фізичних осіб, що здійснюють комерційну діяльність, за умови, що їхні доходи не відносяться до доходів, оподатковуваних на умовах, визначених спеціально (наприклад, Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Бельгії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно. Конвенцію ратифіковано Законом № 433/96-ВР від 29.10.96 р. Стаття 7 - Прибуток від підприємницької діяльності).
Отже, для ефективного застосування як на теоретичному, так і на практичному рівнях податкових угод, Типові конвенції оперують певними категоріями та поняттями. Саме їхній категоріально-понятійний апарат усуває першопочаткові колізії у регулюванні міжнародних податкових відносин. Тому безпосередньо у них розкриваються такі основні поняття як:
- особи, до яких застосовується угода (резиденство – місце проживання, знаходження з погляду оподаткування);
- податки, на які поширюється угода;
- договірна держава (для встановлення територіальних меж поширення податкової юрисдикції);
- підприємство (“компанія” – стандартне формулювання визначає підприємство як “постійне представництво, у якому цілком чи частково ведеться діяльність цього підприємства”);
- компетентний орган;
- окремі види доходів, що по-різному регламентуються і тлумачаться в національних податкових системах: дивіденди, відсотки, нерухоме і рухоме майно, міжнародні перевезення, підприємницька діяльність.
Висновки
Отже, спираючись на результати дослідження, одержані у даному розділі, можна зробити наступні висновки.
Міжнародна угода з питань оподаткування являє собою договір між державами чи іншими суб’єктами міжнародного права (які мають право виступати від імені держави), що встановлюють взаємні права і обов’язки в сфері міжнародних податкових відносин.
Міжнародна податкова угода про усунення подвійного оподаткування зазвичай складається з трьох частин: у першій частині встановлюється сфера дії угоди, у другій - визначаються податкові режими, у третій - передбачаються методи і порядок виконання угоди.
Сфера дії, що визначається договорами про усунення подвійного оподаткування, включає: по-перше, осіб, до яких застосовуються норми договору; по-друге, податки, на які розповсюджуються положення конкретних договорів; по-третє, територію, на якій чи стосовно якої діє договір (це перша частина).
В другу частину включені статті, що регулюють межі юрисдикції кожної країни по обкладанню конкретних видів доходів і капіталів (майна). Крім того, сюди ж включені статті, що дають визначення деяких термінів, застосовуваних в угоді.
У третій частині згруповані статті, що визначають порядок відносин і співробітництва між компетентними органами по виконанню угоди. Там також міститься дуже важлива стаття про узгоджений між сторонами метод усунення подвійного оподаткування і статті про набуття і припинення чинності угоди.
Міжнародні податкові угоди можна класифікувати , беручи за критерій їх зміст:
1. Акти, що встановлюють загальні принципи оподаткування;
2. Власне податкові угоди;
3. Міжнародні договори, в яких поряд з іншими вирішуються податкові питання.
Зразком та юридичною основою для укладення двосторонніх та багатосторонніх угод та конвенцій з податкових питань у міжнародній практиці застосовуються дві основні моделі податкових договорів: модель Організації Економічного Співробітництва і Розвитку (ОЕСР) та модель Організації Об’єднаних Націй (ООН).
В основі першої (модель ОЕСР) з них покладена “модель договору про запобігання подвійного оподаткування доходів від праці та капіталів”. В основу її закладений принцип резидентства, відповідно до якого держава походження доходу уступає значну частину податку з цього доходу на користь країни резидентства особи, яка одержує дохід. У моделі ООН повніше використовується принцип територіальності, який передбачає оподаткування всіх доходів, які утворилися на території країн, які розвиваються.
Саме категоріально-понятійний апарат Типових конвенцій
усуває першопочаткові колізії у регулюванні міжнародних податкових відносин. Тому безпосередньо у них розкриваються такі основні поняття такі, як: особи, до яких застосовується угода (резиденство – місце проживання, знаходження з погляду оподаткування); податки, на які поширюється угода; договірна держава (для встановлення територіальних меж поширення податкової юрисдикції); підприємство (“компанія” – стандартне формулювання визначає підприємство як “постійне
9-09-2015, 02:03