Уголовная ответственность за преступления в сфере налогового законодательства

Аналогично субъект данного преступления определяется в п. 6 упоминавшегося постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., где отмечается, что «субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах».

Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога и (или) указанного страхового взноса в крупном размере путем непредставления декларации о дохо­дах в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности пред­ставить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заве­домо искаженных данных, т.е. сведений, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога и (или) названного страхового взноса, либо иным способом, и желает этого. Мотивы и цели не являются признаками субъ­ективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.

Частью 2 ст. 198 УК РФ предусмотрены два квалифицирую­щих признака, т.е. отягчающих обстоятельства, включенных в состав преступления: 1) совершение деяния в особо крупном размере и 2) совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей или ст. 194 или 199 УК РФ.

Первый квалифицирующий признак налицо при условии уклонения гражданина от уплаты налога и (или) страхового взноса в государствен­ные внебюджетные фоны в особо крупном размере. В соответствии с примечанием 1 к ст. 198 УК РФ данное преступление признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного на­лога превышает пятьсот минимальных размеров труда.

Второй квалифицирующий признак имеет место тогда, когда лицо, совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в госу­дарственные внебюджетные фонды, ранее, т.е. до совершения этого преступления, было судимо за уклонение от уплаты налога или указан­ного страхового взноса либо за совершение преступлений, ответствен­ность за которые предусмотрена ст. 194 или 199 УК РФ, и дан­ная судимость не снята и не погашена в порядке, установленном уголов­ным законом. Причем учитывается судимость не только по ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г., но и по ст. 162', 162² или 162⁶ УК РСФСР 1960 г. Однако для учета судимости по ст. 162' ,162² или 162⁶ УК РСФСР 1960 г. требуется, чтобы лицо было осуждено за деяние, факти­ческие признаки которого соответствуют признакам, описанным в дис­позициях частей 1-х или частей 2-х ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г.

В этой связи в п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. разъяснено, что «ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч. 2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 162² УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокры­тие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает две­сти минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162² УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах», при усло­вии, что прошлая судимость не снята и не погашена в установленном законом порядке».

Примечанием 2 к ст. 198 УК РФ, впервые введенным Феде­ральным законом Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ, предусмотрено, что «лицо, впервые совершившее пре­ступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответствен­ности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб».

Для освобождения лица на основании этого примечания от уголов­ной ответственности необходима совокупность трех условий. Ими являются: 1) совершение впервые преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК РФ, 2) способствование раскрытию преступле­ния и 3) полное возмещение причиненного ущерба.

Впервые совершившим указанные преступления считается лицо, ко­торое вообще не совершало преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК РФ, а равно преступлений, фактические признаки которых соответствуют признакам, описанным в диспозициях этих статей, но которые были предусмотрены ст. 162', 162 или 162⁶ УК РСФСР 1960 г., либо лицо, которое совершило ранее какие-либо из этих преступлений, но не было за них осуждено и истек срок давности при­влечения к уголовной ответственности, либо лицо, которое ранее было осуждено за какое-либо из этих преступлений, но истек срок давности исполнения обвинительного приговора, или судимость погашена или снята в порядке, установленном законом.

Способствование раскрытию преступления может выражаться в явке с повинной, изобличении других соучастников преступления, предос­тавлении документов, в которых содержатся истинные, но искаженные в декларации, сведения о доходах и расходах, и т.д.

Полное возмещение причиненного ущерба состоит в уплате полно­стью налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также пени, начисленной за просрочку платежей.

Преступление, ответственность за которое установлена ст. 198 УК РФ 1996 г., наказывается: по ч 1 – штрафом в размере о двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет; по ч. 2 - штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

§ 2. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации

Статья 199 УК РФ, регламентирующая данные деяния, фактически имеет бланкетную диспозицию, отсылая к налоговому законодательству России, регламентирующему порядок уплаты налогов организациями, а также к подзаконным и ведомственным нормативным актам.

В соответствии с налоговым законодательством юридическое лицо (налогоплательщик), названное в ст. 199 УК РФ организацией, при наличии объекта налогообложения обязано уплачивать налоги. Законодательные акты устанавливают и определяют: налогоплательщика субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налог.

Объективную сторону преступления, предусмотренного этой нормой, образуют два состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения их сохранность в течение четырех лет.

Общий порядок организации бухгалтерского учета, основные требования к его ведению и иные положения установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете".

Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с законом, регулирующим порядок его исчисления и уплаты.

Объективную сторону преступления составляют действия по включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, вследствие чего осуществлено (либо предполагалось осуществить) уклонение от уплаты налогов в крупном размере.

Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретного вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выражаться в: неправильном указании продажной цены и первоначальной или остаточной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предприятием; невключении доходов (расходов) от отдельных операций, неправильном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат; неправильном указании льгот по налогу и т.п.

Заведомая искаженность (ложность) данных о доходах и расходах состоит в том, что в документы бухгалтерского учета или отчеты о финансово-хозяйственной деятельности осознанно не внесены верные или отражены неполные данные о доходах или расходах, на основании чего уменьшена сумма налога, причитающегося к уплате.

Анализ1 показывает, что сведения о доходах и (или) расходах используются при исчислении налогов на прибыль от различных видов деятельности. Порядок учета доходов и расходов регламентируется помимо Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и другими, а именно: Законами РФ от 13 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов от страховой деятельности"; от 12 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов банков" и др.

При исчислении же налогов на имущество данных о доходах и расходах не требуется. В частности, ст. 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. "О плате за землю" прямо говорит о том, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Для сельскохозяйственных угодий он, например, устанавливается исходя из их качества и месторасположения.

Не требуются данные о доходах или расходах и при исчислении налога на имущество предприятий, налога на добавленную стоимость, акцизы, налога на операции с ценными бумагами, а также специального налога, направленного на образование дорожных фондов.

Для исчисления этих налогов в бухгалтерскую отчетность также не вносятся данные о доходах или расходах, и уклонение от уплаты названных налогов невозможно совершить рассматриваемым способом, т.е. путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.

Закон "О бухгалтерском учете" среди документов бухгалтерского учета выделяет первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Уже само включение искаженных данных о доходах и расходах в бухгалтерские документы (документы первичного учета) является покушением на преступление (при доказанности умысла на уклонение от уплаты налога в крупном размере). Оконченным преступление будет являться с момента представления в налоговые органы отчетности с искажением налогооблагаемой базы.

Для признания деяний преступными необходимо установление причинной связи соответствующих действий (бездействия) с нанесением государству крупного ущерба, т.е. неуплатой в бюджет налога в сумме, превышающей тысячу минимальных размеров оплаты труда. Закон не дает разъяснений, каким образом должно быть совершено уклонение от уплаты налогов: в результате разового или многократного сокрытия.

Например, налоговой инспекцией установлено, что руководитель фирмы совместно с главным бухгалтером неоднократно умышленно уклонялись от уплаты налогов. Хотя в каждом отдельном случае размер неуплаченного налога не являлся крупным, однако за два года сумма эта превысила тысячу минимальных размеров оплаты труда. Можно ли в подобных случаях складывать мелкие суммы уклонения от уплаты налогов и квалифицировать такие действия как преступление?

Представляется, что на этот вопрос следует ответить утвердительно, правда, необходимо определить, входят ли все эти деяния в состав единого продолжаемого преступления или каждое из них является самостоятельным составом.

В данном случае необходимо исходить из общих положений уголовного права в отношении продолжаемого преступления. Можно выделить понятие систематичности противоправных деяний, которые образуют единое преступление. Эти противоправные деяния должны быть внутренне связаны между собой единством намерения и цели. Систематичность совершения противоправных деяний, которые в отдельности сами по себе не преступны, в данном случае является признаком единого преступления.

При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном случае следует учесть и возможные изменения минимальных размеров оплаты труда.

Другим способом уклонения от уплаты налогов с организаций является "сокрытие других объектов налогообложения", совершенное в крупном размере. Это умышленная деятельность, направленная на формирование ложного представления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение государства в лице его налоговых органов относительно истинного размера подлежащих уплате налогов с последующим использованием неуплаченных средств по своему усмотрению.

Исходя из анализа данной диспозиции следует, что уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы с организаций совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, а уклонение от уплаты других налогов - путем сокрытия объектов налогообложения. Для налогов на имущество, косвенных и целевых налогов такое утверждение является верным. Но при этом возникает вопрос: может ли быть совершено уклонение от уплаты налога путем сокрытия таких объектов налогообложения, которыми являются доход и прибыль? Следует учесть, что сокрытие может быть как полным, так и частичным.

Частичное сокрытие дохода (прибыли) совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. При полном сокрытии дохода (прибыли) данные о доходах могут и не вноситься в бухгалтерские документы (например, если вообще не ведется бухгалтерский учет).

Уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы организации может быть совершено и путем сокрытия объекта налогообложения, т.е. прибыли или дохода (в связи с этим вторую часть диспозиции данной статьи следовало бы сформулировать без употребления термина "других", т.е. "...путем сокрытия объектов налогообложения...").

Объекты налогообложения указаны в ст. 38 Части 1 НК РФ.

Следует также отметить, что в соответствии со ст. 8 НК РФ под налогами в широком смысле слова понимается совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, которые образуют налоговую систему. В связи с этим возникает вопрос: все ли сборы, пошлины и обязательные платежи есть налоги и может ли образовывать состав преступления уклонение от уплаты сборов, пошлин и других платежей, входящих в налоговую систему?

Экономисты видят различие между этими понятиями. Налоги являются основным источником доходов государственного бюджета. Налоги подразделяются на прямые и косвенные. Данный критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т.д., в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене.

Целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного "расхода". Задача налогового законодательства - изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности.

Пошлины и сборы не имеют того финансового значения, которое присуще налогам. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги). Однако налоги никогда не бывают индивидуально возмездными.

Цель взыскания пошлины или сбора состоит лишь в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. То есть сборы и пошлины выплачиваются в связи с услугой, которую оказывает государственный орган, действия в общих интересах и реализуя свои властные функции.

Ранее разграничение между пошлиной и сбором проводилось в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если средства поступали в бюджет, они назывались пошлиной; если платежи поступали в пользу организации - сбором. Сейчас сбором в основном называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, за использование местной символики и т.д.). Пошлины уплачиваются за совершение юридически значимых действий (выдача паспорта, принятие дела к судебному рассмотрению и т.п.).

Не имеют финансового значения, присущего налогам, и обязательные платежи (например, в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования и т.п.).

Тем не менее, пошлины, сборы и другие обязательные платежи, не являясь налогом, Законом от 25.06.1998 №92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс РФ» введены в состав преступления.

Исходя из всего сказанного выше объективная сторона рассматриваемого состава преступления состоит в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций путем сокрытия объектов налогообложения (земельных площадей различного назначения, имущества предприятия, оборотов по реализации товаров, стоимости выполненных работ и оказанных услуг, стоимости реализуемых подакцизных товаров, цены договора и регистрации проспектов эмиссии ценных бумаг, стоимости реализованных горюче-смазочных материалов, выполненных и предоставленных услуг пользователям автомобильных дорог и др.).

Действия по сокрытию могут быть самыми разнообразными, включая внесение в бухгалтерские документы искаженных данных об этих объектах как в натуральном исчислении, так и в стоимостном выражении, искажение, подделку, отсутствие бухгалтерского учета либо уничтожение бухгалтерских документов.

Если преступление совершено должностным лицом, то действия виновных следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 199 и 285 УК РФ ("Злоупотребление должностными полномочиями").

Например1 , бывший заместитель главы администрации одного из городов Краснодарского края К., являвшийся одновременно руководителем муниципальной страховой компании, и его заместитель Л., получив от краевой администрации 5 млрд. рублей для медицинского обязательного страхования, не использовали их по назначению, а перечислили на расчетные счета дочерних коммерческих фирм, в коих они являлись учредителями. Впоследствии на эти деньги за рубежом закупались лекарства, которые перепродавались в лечебно-профилактические учреждения в 2-10 раз дороже существующих цен, а прибыль присваивалась. В отношении К. и Л. возбуждено уголовное дело по ст. ст. 160, 199 и 285 УК РФ.

Содержание вины как признака субъективной стороны анализируемого состава преступления выражается в том, что виновный, действуя с прямым умыслом, сознает факт уклонения от уплаты налогов, а также общественную опасность таких деяний, и желает осуществить это. Мотивы и цели деяния на квалификацию содеянного не влияют.

Статья 6 Федерального закона от 21


29-04-2015, 04:37