Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

ориентироваться в общих вопросах бухгалтер­ской экспертизы – нужно прежде всего ясно представлять себе ее возможности по данному делу, а также особенности учета в той или иной организации. Вот почему по сложным делам реко­мендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтерам по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу. Такого рода непроцес­суальная консультация не может быть препятствием к назначе­нию данного бухгалтера экспертом: для этого нет ни формаль­ных, ни фактических оснований.

Общие требования, которые должны удовлетворять вопросы, можно сформулировать так: а) вопросы являются существенными для данного уголовного дела, вытекают из его материалов, и без выяснения дело не может быть правильно решено; б) вопро­сы относятся к бухгалтерскому учету, и длч их разрешения не­обходимы специальные познания именно в этой области; в) сле­дователь, используя общественные сведения из области бухгал­терского учета, не может сами разрешить возникшие по делу вопросы; г) они не могут быть разрешены иным путем, кроме как заключением эксперта; д) они могут быть разрешены на основе материалов дела, представленных эксперту; е) они не обязывают его к разрешению юридических вопросов дела; ж) они конкретны, что обязывает эксперта давать конкретное заключе­ние; з) они излагаются в редакции, исключающей различное их толкование; и) они задаются в последовательно логическом по­рядке.

Согласно разъяснениям, содержащимся в постановлении Пле­нума Верхоного Суда СССР от 16 марта 1971 г. "О судебной экспертизе по уголовным делам", действующий до настоящего времени и суды не должны допускать постановку перед экспер­том правовых вопросов, как не входящих в его конституцию[23] . Однако УПК не содержит таких указаний. Поэтому разъяснения, на наш взгляд, в настоящее время нуждается в уточнении. За последнее десятилетие законодательство существенно усложнялось. По ряду дел, например, возбужденным по фактам нецелевого использования бюджетных средств, завладения денежными средствами вкладчиков, фиктивному банкротству, налоговым преступлениям, требуется исследования специфических вопросов финансово-кредитных правоотношений.

Поэтому привлечение специалистов узкого профиля для разъяснения отдельных вопросов финансового, налогового и не­которых других отраслей права представляется вполне оправ­данным еще и с той стороны, что они свои ответы обосновывают не только анализом фактических обстоятельств, но и анализом нормативно-правовой базы[24] . Решить эти вопросы можно если в качестве эксперта-бухгалтера будет выступать правовед[25] , либо специалист-бухгалтер, обладающий специальных познаний в об­ласти процессуального эксперта.

С соблюдения общих требований, предъявляемых к назначе­нию и производству экспертиз, назначаются и производятся до­полнительные, повторные, комиссионные, комплексные эксперти­зы.

Дополнительной является судебная экспертиза, которая назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном ис­следовании или заключении (ст. 81 УПК). Дополнительно вопро­сы могут быть поставлены эксперту, когда обоснование в за­ключение выводов или описание произведенных исследований не дает возможности следователю осуществить всестороннюю оценку этих выводов, сужен объем вопросов, объектов исследования. Этот недостаток может быть восполнен как проведением допол­нительных исследований либо допросом эсперта.

Повторная экспертиза проводится в случае необоснованнос­ти заключения эксперта или сомнений в его правильности (ст. 81 УПК). Назначение повторной экспертизы – проверить исследования, произведенные при первоначальной экспертизы и обнаружить обнаружившиеся расхождения. повторная экспертиза назначается в случаях, когда заключение эксперта противоречит другими доказательствами; при выяснившейся профессиональной некомпетентности ранее назначенного эксперта; при нарушении процессуальных правил производства экспертизы; при выяснении обстоятельств, указывающих возможную заинтересованность в исходе дела; при использовании средств и методов, не отвечающих современному уровню данной отрасли знания. Не должен ставиться вопрос, правильно ли заключение первоначальной экспертизы.

"Основное отличие между дополнительной и повторной экс­пертизами состоит в том, что при дополнительной экспертизе решаются вопросы, которые ранее не были разрешены, а при по­вторной – заново исследуются (перепроверяются) уже разреши­мые вопросы. Поэтому различен и процессуальный порядок этих вопросов экспертиз[26] .

"Дополнительная экспертиза поручается тому же или друго­му эксперту, а повторная – другому эксперту или другим экс­пертам (ст. 81 УПК). В постановлении, определении о назначе­нии дополнительной экспертизы должно указываться, какие час­ти заключения следствия, суду непонятны, что конкретно тре­буется уточнить, что нужно вспомнить. В постановлении, опре­делении о назначении повторной экспертизы должны содержаться мотивы несогласия с заключением основной экспертизы, т.е. почему следствие, суд считает ее необоснованной или сомнева­ется в правильности (например, обнаружены математические ошибки в расчете и др.)[27] .

Ввиду особой сложности или значения дела производство экспертизы может быть поручено нескольким экспертам либо ор­ганизациям лицам назначившим экспертизу, либо экспертным учреждениям. Экспертиза, проводимая несколькими экспертами одной специальности, называется комиссионной. В составе ко­миссии эксперты совместно проводят исследования, оценивают полученные результаты и формируют выводы по поставленным во­просам. Придя к общему мнению, эксперты составляют и подпи­сывают совместное заключение (или акт о невозможности дачи заключения); в случае разногласий между экспертами каждый из них дает отдельное заключение по всем или некоторым вопро­сам, вызвавшим разногласия.

комплексная экспертиза проводится экспертами различных специальностей. Например, совместно бухгалтер, товаровед, экономист. "При проведении комплексной экспертизе каждый из экспертов проводит исследование в пределах своей компетен­ции. В заключении указывается какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он лично установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, в которой содержатся эти исследования и несет за них ответственность[28] .

Т.о., только в рамках судебно-бухгалтерская экспертиза, только специальный порядок и широкие полномочия, предоста­вленные уголовно-процессуальным законом, привлекаемым в ка­честве экспертов специалистам, дают возможность получить и приобщить к материалам дела документ, который будет отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств.

ГЛАВА 3. судебно-бухгалтерская экспертиза

3.1. ПОНЯТИЕ И ПРАВОВАЯ КЛАССИФИКАЦИЯ

Бухгалтер-эксперт исследует хозяйственные операции, под­вергая соответствующему анализу документы, записи в счетных регистрах, а в отдельных случаях и акты документальных реви­зий, отчеты, показания обвиняемых и свидетелей, заключения экспертов в других областях знаний и прочие материалы дела. Стало быть, документы служат средством исследования предмета судебно-бухгалтерская экспертиза Это предопределяется тем, что, во-первых, в в бухгалтерском учете посредством документов осуществляется регистрация хозяйственных операций; во-вторых, документы служат одним из средств проверки и анализа хозяйственной деятельности предприятий, организаций и, в-третьих, в уголовно-процессуальном законодательстве документы являются источниками доказательств (см., например, ст. 69-88 УПК РФ).

В понятие “документ” в разных отраслях науки вкладывает­ся различное значение. Так, например, в бухгалтерском учете документ – это письменное свидетельство о фактическом совер­шении или о праве на совершение хозяйственной операции[29] , в правоведении форма удостоверения юридических фактов[30] . В про­цессуальном праве термин "документ" понимается как вид ис­точника доказательств. Разнообразие понимания документа об­условлено прежде всего спецификой предмета и метода исследо­вания конкретной отросли науки и практики.

При изучении всей совокупности понятий можно видеть основные черты и таким образом дать понятие документа с точ­ки зрения судебно-бухгалтерская экспертиза Итак, документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции или другие факты, с которыми закон связывает поступления экономико-пра­вовых последствий[31] . Т.е. документы предприятия являются но­сителями как экономической информации, поскольку посред­ством документов осущетвляется первичное соблюдение и реги­страция хозяйственных операций; так и юридической информа­ции.

Документ будет иметь доказательственное значение тогда, когда он облачен в установленную законодательством форму.

В процессе исследования материалов уголовного дела, представляющих собой различные виды документов, эксперт-бух­галтер должен четко в них ориентироваться. Этому поможет хо­рошее знание классификации документов. "Знание классификаций бухгалтерских документов поможет эксперту-бухгалтеру более осмысленно и логически стройно исследовать операции бухгал­терского учета"[32] .

В этой связи все документы, имеющиеся в уголовном деле, с позиции правовой их классификации и значимости (доказа­тельственности) можно подразделить следующим образом: а) доброкачественны, т.е. обеспечивающие доказательственную си­лу, и недоброкачественные, т.е. не обеспечивающие силу; б) бухгалтерские; в) другие материалы дела.

Доброкачественный документ – это документ, который по форме и содержанию соответствует правилам, которые отражены в законодательстве и обеспечивает доказательственную силу. Эксперт-бухгалтер исследует только те документы, отражающие хозяйственные и финансовые операции, которые признаны следо­вателем (судом) доказательствами, т.е. должны отвечать тре­бованиям допустимости и относимости доказательств.

Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных управомоченными на то лицами.

Относимость характеризует содержание доказательств и означает внутреннее, присущее доказательству, свойство, в силу которого сведения о данных (фактические данные), ис­пользуются для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыва­нию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.

Судебный эксперт-бухгалтер самостоятельно проверяет со­ответствие фактам хозяйственных операций имеющие в деле све­дения о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или до­стоверность исходных данных, на которых строится его иссле­дования, доступными ему способами экономического анали­за.

Объекты исследования и другие материалы дела, исследуе­мые экспертом-бухгалтером, включают в себя копии, ксероко­пии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющие значение для дела и приобщенных к делу в качестве доказательств.

Недоброкачественным считается документ, который не отве­чает требованиям законодательства и не обеспечивает доказа­тельственный силы. Недоброкачественные документы можно под­разделить на недоброкачественные или по форме, по существу отраженных в них операции и комбинированные.

Приведенную классификацию документов можно рассмотреть в представленной схеме. Установление недоброкачественности до­кументов дает возможность эксперта-бухгалтера дать эксперт­ную оценку, а, следовательно, и суду – вскрыть незаконные операции.

В последующие время в банковской сфере участия хищения, совершаемые путем изготовления и ввода в финансовый оборот подложных банковских платежных документов. Например, в одних документах изменяется адрес получателя денег, другие вовсе не обеспечены средствами (поддельные авизо, расчетные чеки лимитированных книжек)[33] .

Ïðîâåðÿåìûå äîêóìåíòû

Способ распознавания дефектных документов крайне разно­образны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документа­ми невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, ко­торые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание следовате­ля и эксперта-бухгалтера и служить сигналом для проверки операции, которые оформлены им.

К таким признакам относятся:

1)отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на проверку этого документа;

2)отсутствие при распорядительном документе исполнитель­ного документа;

3)составление документа с нарушениями установленной фор­мы. Например, составление доверенности не по форме или не на стандартном бланке;

4)незаполнение реквизитов документа;

5)взаимное несоответствие отдельных реквизитов документа, например несоответствие наименования организации на штампе и в печати;

6)недооформление документа, например, отсутствие в нем подписей должностных лиц;

7)наличие на документах резолюций или разрешительных над­писей в таком количестве, какое не требуется при нор­мальном оформлении документа;

8)отсутствие при документах необходимых приложений, на­пример, при ведомости на выдачу заработной платы нет табелей;

9)суммарные несоответствия основного документа и приложе­ний к нему, например, к авансовому отчету документов о расходование средств;

10)расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

11)подписание документов лицами, не имеющими на это пра­ва;

12)подделка подписей, наличие различного рода подчисток, неоговоренных исправлений текста и т.п.

Ни один из перечисленных признаков сами по себе не сви­детельствует о злоупотреблении, но должны привлечь внимание следователя и эксперта-бухгалтера к операции, которая оформ­лена таким документом. Всякий дефектный документ подлежит тщательной проверке путем анализа операции, которая оформле­на им.

3.2. ДОКУМЕНТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документа.

На предприятии бухгалтерский учет организуется на осно­вании ФЗ "О бухгалтерском учете, учетной политики предприя­тия, организации и др. нормат.-правовых актах. При проведе­ние экспертизы эксперт-бухгалтер должен учимтывать "совокуп­ность способов ведения бухгалтерского учета – первичного на­блюдения, стоимостного измерения, текущей группировке и ито­гового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) дея­тельности[34] .

Объектом судебно-бухгалтерская экспертиза согласно п. 5 Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экспертиза являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключе­ния.

Документы бухгалтерского учета – это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соот­ветствии с требованием правил, закрепленных в нормативно-правовых актах.

Бухгалтерские документы в работе предприятий служат средством обоснования учетных записей. Кроме того, они ис­пользуются для руководства и управления хозяйственной дея­тельностью, т.е. используются для передачи распоряжения от распорядителей к исполнителям. На основе бухгалтерских доку­ментов контролируется правильность совершенных операций, ве­дется текущий анализ выполняемой работы, устанавливаются причины тех или иных хозяйственных нарушений, т.е. докумен­тация выполняет контрольно-аналитические функции.

Правовое заключение бухгалтерских документов проявляется в том, что с их помощью подтверждается правильность реги­стрированных в учете фактов и сами они служат доказа­тельством при спорах, возникающих между предприятиями (объ­единениями, организациями, учреждениями). Их используют ор­ганы следствия, суды, арбитраж при решении вопросов о раз­личных претензиях, исках, проверках полноты выполнения обя­зательств и т.д. Однако, необходимую правовую силу документы получают только тогда, когда они составлены и оформлены в соответствии с требованиями законодательства.

Кроме того, эксперт-бухгалтер составляет заключение на основании главным образом исследованных им бухгалтерских до­кументов, имеющихся в уголовном деле.

К объектам судебно-бухгалтерская экспертиза относятся первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтер­ского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, расчет налогов (налоговые декларации).

К бухгалтерским документам принято относить такие, как, например, платежное требование, платежное поручение, чек, приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, ведо­мость на выдачу заработной платы, накладная, калькуляция, отчеты, учетные регистры, акты на списание ценностей и др.

Бухгалтерским документам присущи некоторые характерные признаки.

ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформлять оправдательными документами (ст. 9)[35] . "Оправдательными (или исполнительными) называются документы, оформляющие уже произведенные опера­ции. Они составляются в момент совершения операции и пред­ставляют собой первый этап их учетной регистрации"[36] .

Оправдательные документы могут быть как разовыми, пред­назначенными для оформления отдельных хозяйственных опера­ций, так и накопительными (групповыми), предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за опреде­ленный период[37] .

Надлежаще оформленные оправдательные документы характер­ны тем, что они составлены своевременно и содержат все пред­усмотренные реквизиты для данного вида документа.

Реквизиты – это установленная законодательством совокуп­ность элементов, обеспечивающих экономическую, юридическую и другую информацию. Так, согласно п.4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: а) название (приход­ный ордер, накладная, наряд, акт и др.); б) дату составле­ния; в) содержание хозяйственной операции и ее основание; г) измерители операции (в количественном и ценностном выраже­нии); д) подписи лиц, ответственных за совершение операции и за правильность ее оформления. В необходимых случаях в доку­менте должны быть приведены его номер, название и адрес предприятия (организации) и указаны стороны участвовавшие в совершении хозяйственной операции, оформленной данным доку­ментом (например, в счет-фактуре и т.п.), а также дата записи в накопительный документ хозяйственной операции в тех случаях, когда дата составления и дата записи в него хозяй­ственной операции не совпадают. Другие реквизиты определяют­ся характером документируемых хозяйственных операций.

В зависимости от назначения бухгалтерские документы в литературе обоснованно принято подразделять на распоряди­тельные, оправдательные, комбинированные; по степени обобще­ния – на первичные и сводные; по количеству отраженных в них операций – на разовые и накопительные; по месту составления – на внутренние и внешние.

Распорядительные документы – это такие документы, кото­рые содержат распоряжение (указание) о выполнении финансовой или хозяйственной операции. Например, чеки на получение на­личных денег из банка, приказ на отпуск материалов со скла­да.

Оправдательные – это документы, составляемые в момент совершения операции или тотчас же после ее совершения и слу­жащие доказательством того, что данная хозяйственная опера­ция была произведена. К примеру, расходная накладная, выпи­санная на отпуск материалов со склада во исполнение распоря­дительного документа – требования и т.п.

Комбинированные – это такие документы, которые включают элементы распорядительного и исполнительного документа. Та­ким документом является, например, расходный кассовый ордер, в верхней части которого содержится распоряжение о соверше­нии операции, а в нижней – отметка о выплате наличных денег из кассы.

Первичные документы – это такие документы, в которых оформляются финансовые или хозяйственные операции. Первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, до­кументальные основания для выдачи наличных денег с расчетно­го счета - расходные кассовые ордера, чеки - содержат инфор­мацию о фактах распоряжения собственностью исследуемой орга­низации (доходами и другими денежными средствами). К первичным документам относятся и платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денеж­ные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, при­ходные кассовые ордера). В этих документах содержатся сведе­ния о целевом назначении и экономической природе денежных средств организации. Достоверность, своевременное и каче­ственно оформление первичных учетных документов обеспечивают лица, составившего и подписавшего эти документы.

Следователь, эксперт, суд должны обратить внимание на то, что внесение исправлений в кассовые и банковские доку­менты не допускается. В основные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участни­ками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указа­нием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки дан­ных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и совдные учетные документы могут составляться на бумажных и машинописных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за сво счет копии та­ких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осу­ществляющих контроль в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, суда, и прокуратуры.

ФЗ "О бухгалтерском учете" п. 8 ст. 9 регулирует изъятие первичных учетных документов: "первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полиции на основании их постановлений в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации".

Разовые документы – документы, в которых фиксируется од­на финансовая или хозяйственная операция.


29-04-2015, 04:27