Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

–в какой сумме должны выражаться излишки денег в данном тор­говом предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за конкретный период?[43]

Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ре­визии. Нередко эксперту-бухгалтеру приходится проверять пра­вильность установленной суммы недостачи по материалам реви­зии. При этом он проверяет не только правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им соответствующих правил проведения ревизии.

–За какой период образовалась недостача (излишки)?

Для решения вопросов относительно факта образования не­достачи или излишков эксперту предоставляются документы, от­ражающие возложение материальной ответственности на отдель­ное лицо, движение материальных енностей и их наличие на определенный период времени. Например, применительно к мага­зину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц, приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, до­говоры администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные ведомости, журналы по счетам "Касса" и "Товары".

–Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения порядка учета/неправильное оприходование или спи­сание в расход/либо естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения, необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей?

–Каковы причины образования излишков, не являются ли ими не­оприходование материальных ценностей, списание в расход не­выбывших ценностей, необоснованная пересортица?

–Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за счет пересортицы материальных ценностей)?

Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи излишками на основе нормативных актов, регламенти­рующих такой зачет.

При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересор­тице, обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета, данное лицом, сведущим в соответствующей области знания – производстве, строительстве, товароведении и др.

–Кто является материально ответственным за данную недостачу?

В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной ответ­ственности за преступление в результате которого образова­лась недостача.

2)Вопросы связанные с проверкой правильности отказа бух­галтерии или ревизора в принянтии документов, пред­ставленных материально ответственным лицом.

Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ре­визор отказываются принимать документы, представленные мате­риально ответственным лицом. Эксперт-бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского учета может дать заключение о правильности или неправильности от­каза в принятии документов.

3)Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, при­чиненного действиями определенных лиц.

Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В част­ности, входит ли в компетенцию эксперта-бухгалтера устано­вление суммы ущерба. "Материальный ущерб как отражение не­благоприятных изменений в хозяйственных средствах предприя­тия, наступивших в результате преступления - категория мате­риальная. В связи с этим, он как последствие волевой дея­тельсности, связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском учете предприятия в виде позитив­ных или негативных следов. Те и другие могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях. Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный метод получения достоверных знаний о факте – материальном ущербе, получить эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его же задача – критично оценить полученное доказательство в совокупности с другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации"[44] .

Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос яв­ляется завершающим после серии других, относящихся к отдель­ным обстоятельствам дела вопросов. Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недоста­чи, созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтен­ной продукции, например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ, последних отражение в документах.

4)Вопросы, относящиеся к проверке правильности постановки бухгалтерского учета, определенных хозяйственных опера­ций в данной организации, достоверности этого учета.

Обычно необходимость постановки подобных вопросов возни­кает в результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета, который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может поставить их и по собственной инициативе, при наличие от­дельных сигналов о неправильном ведении бухгалтерского уче­та. Так как существует множество бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно установить каким тре­бованиям какого нормативного акта по бухгалтерскому учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.

5)Вопросы, связанные с постановкой перед экспертом-бух­галтером заданий по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов других специально­стей, показаниях свидетелей и других материалах след­ственного дела о суммах, излишне полученных с потреби­телей, о количестве и стоимости выпущенной неучтенной продукции и т.п.

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отлича­ется от других заключений тем, что наряду с данными бухгал­терского учета основой здесь служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть показано, на каких именно материалах дела оно основано (например, заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).

6)Вопросы, направленные на сопоставление официальных дан­ных бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными следователем. Соответствуют ли какие-либо бухгалтерские операции, выполненные данным должностным лицом, требованиям бухгалтерского учета и если нет, каким нормативным актам они противоречат?

Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам помо­гает следователю ориентироваться в материалах дела, также использовать для разоблачения хищений оказавшиеся в его рас­поряжении неофициальные записи, обычно являющиеся веществен­ными доказательствами.

7)Вопросы, ответы на которые помогают следователю вы­явить, собрать и правильно понять материалы бухгалтер­ского учета, имеющие значение для дела.

"Заключение эксперта-бухгалтера в этих случаях может по­мочь узнать, в частности: нет ли расхождения между сопостав­ляемыми документами, в каких организациях, какие встреченные документы и учетные записи можно использовать для сопостав­ления с проверяемыми документами и т.п.

При постановке подобных вопросов преследуется цель ис­пользовать бухгалтерские знания для проверки, были ли совер­шены в действительности операции, отраженные в документах, независимо от того, насколько правильно формально оформлены эти документы.

Эта группа вопросов отличается от предыдущих тем, что заключение эксперта в данном случае лишь указывает на источ­ник выявления определенных документов, путь обнаружения важ­ных для следователя учетных записей, с помощью которых воз­можно разрешать вопросы по существу дела"[45] .

Назначение бухгалтерской экспертизы по перечисленным во­просам напоминает непроцессуальные консультации эксперта-бухгалтера. Следователь выбирает ту или иную форму в зависи­мости от конкретных обстоятельств дела. В частности, подоб­ные вопросы рекомендуется разрешать путем получения эксперт­ного заключения в случаях, когда при рассмотрении дела в су­де могут возникнуть сомнения в том, достаточно ли полно сле­дователь исследовал то или иное обстоятельство, использовал ли он все возможности данных бухгалтерского учета.

8)Вопросы, связанные с выяснением значения нарушений, до­пущенных счетным работником.

Перед экспертом-бухгалтером нельзя ставить задание уста­новить причастность определенного лица к хищениям ии зло­употреблениям. Такие выводы делает только следователь (суд) на основании материалов дела, в том числе заключения экспер­та-бухгалтера.

Подобное заключение эксперт-бухгалтер может дать при от­вете на такие вопросы: своевременно и правильно ли по счетам разнесены первичные документы; правильно ли учтены результа­ты инвентаризации; обоснованно ли в соответствии с типовой корреспонденцией счето проводились бухгалтерские проводки; правильно ли списаны товаро-материальные ценности по различ­ным актам; правильно ли учитываются при расчетах с поставщи­ками акты о недостаче или порче поступающих от них на склад товаро-материальных ценностей; создавали ли допу­щенные в бухгалтерском учете неправильности возможность зло­употреблений для должностных лиц и каких именно (по долж­ности); находятся ли в определенной связи между собой выяв­ленные нарушения и неправильности в бухгалтерском учете; к деятельности каких лиц (по должности) относится искаженное отражение в учете определенных хозяйственных операций.

Рассматриваемые вопросы несколько отличаются от предыду­щих, и, отвечая на них (и им подобные), эксперт подходит к оценке действий тех или иных работников в рамках своей ком­петенции.

Подобные заключения эксперта-бухгалтера помогают следо­вателю правильно оценить действия счетных работников, сде­лавших неправильные учетные записи, что объективно способ­ствовало злоупотреблениям.

Говоря о подобных заключениях эксперта-бухгалтера, сле­дует еще раз подчеркнуть недопустимость попыток ставить пе­ред экспертами-бухгалтерами вопросы, относящиеся к субъек­тивной стороне преступления, которые должен решать следова­тель.

9)Вопросы, направленные на выяснение обстоятельств, спо­собствующих преступлениям, и разработку мер по их устранению.

Необходимость выяснения подобных вопросов вытекает из требования уголовно-процессуального закона (ст. 68 УПК). "Проведенный анализ судебно-следственного и экспертного ма­териала по различным видам финансово-хозяйственных преступ­лений, объектов преступного посягательства, поступивших из всех звеньев правоохранительных органов, позволяет классифи­цировать и сгруппировать вопросы профилактического характе­ра, по которым могут быть даны ответы экспертами"[46] . Эту классификацию можно представить в следующем виде:

–вопросы происхождения причины возникновения определенных фактов, установленных следствием (судом), по которым экс­перт может вынести заключение на основе специальных знаний;

–вопросы причинной связи фактов, могут быть исследованы кон­кретные причины, повлекшие за собой или облегчившие эконо­мического правонарушения;

–вопросы выявления новых фактов, которые становятся извест­ными лишь в процессе проведения экспертизы не были известны следствию и суду;

–вопросы, связанные с последствиями действий или без­действия; эксперт устанавливает, к каким последствиям может привести несоблюдение правил Положения о бухгалтерском уче­те и отчетности в РФ и др.

10)Вопросы, связанные с проверкой выводов ревизоров.

Они ставятся перед экспертами-бухгалтерами часто. При этом нередко допускаются ошибки, из которых наиболее распро­страненной является постановка вопросов в общей форме, на­пример, подвергаются ли экспертом выводы ревизий? При такой постановке вопроса эксперт вынужден повторять всю работу ре­визора. Поэтому перед экспертом следует ставить конкретные вопросы, связанные с определенными положениями, выдвинутыми ревизором. При этом нужно иметь ввиду изложенное о характере вопросов, в которые ставятся на разрешение эксперта-бухгал­тера.

Специфическими, относящимися только к материалам реви­зии, могут быть вопросы о правильности – с позиции бухгал­терского учета – методов проведения ревизии и о том, все ли приемы анализа учетных данных, которые дают возможность наи­более полно исследования, вытекающие из заданий, поставлен­ных перед ревизией, использованы ревизором.

"При установлении экспертом-бухгалтером неполноты прове­денной ревизии назначается дополнительная ревизия, а при установлении ее методической несостоятельности или неправильности, необоснованности сделанных выводов – повторная ревизия"[47] .

Таким образом, по всем группам вопросов, сформулирован­ных следователем (судом), эксперты, исходя из материалов де­ла, применяя специальные знания и методики исследования, мо­гут проводить экспертизу и совместно с правоохранительными органами разрабатывать конкретные профилактические рекомен­дации.

ГЛАВА 5. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА, ЕГО ОЦЕНКА СЛЕДОВАТЕЛЕМ И СУДОМ. РОЛЬ судебно-бухгалтерской экспертизы В ВЫЯВЛЕНИИ И УСТРАНЕНИИ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, СПОСОБСТВОВАВШИХ СОВЕРШЕНИЮ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

После производства исследований эксперт составляет пись­менное заключение и удостоверяет его своей подписью.

Заключение эксперта – это представленные в установленном порядке письменные выводы специалиста, привлеченного в пред­усмотренном уголовно-процессуальном порядке в качестве экс­перта, относительно обстоятельств дела, выяснение которых требует специальных познаний. Заключение эксперта представ­ляет собой мотивированный ответ на поставленные вопросы на основе специальных познаний в результате всестороннего и объективного исследования представленных следствием или су­дом материалов.

Необходимо различать заключение эксперта как источник доказательств и как доказательство.

"Сущность заключения эксперта состоит в том, что с по­мощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе устано­вление истины по делу применяемые специалистами для выясне­ния или объяснения тех или иных существенных для дела фак­тов"[48] .

Однако доказательством по делу будет не сам акт экспер­тизы, а сведения о фактах, выводы эксперта содержащиеся в нем.

Само заключение, как и содержащиеся в нем сведения о фактах, должно отвечать требованиям допустимости и относи­мости.

Если в ходе исследования будут установлены обстоятель­ства, по поводу которых вопрос не ставился, но которые по мнению эксперта, имеют существенное значение, соответствую­щие данные также включаются в заключение. О других обстоя­тельствах, имеющих существенное значение, следует сообщить следователю до составления заключения. Тем самым решается вопрос об истребовании дополнительных материалов и проведе­нии исследования, формулируется дополнительное задание экс­перту.

Проявление экспертом инициативы в указании на дополни­тельные обстоятельства возможно лишь при условии выполнения им исследования по поставленным вопросам. Не допускаются са­мовольная замена поставленных на разрешение вопросов новыми.

Обычно заключение эксперта формулируется в форме акта, который состоит из вводной, исследовательской частей и выво­дов.

Раздел 1. Прежде всего указывается назначивший эксперти­зу следственный орган или суд, которому адресовано заключе­ние эксперта-бухгалтера. В заголовке заключения указывается номер дела, фамилия и инициалы обвиняемых, статьи Уголовного Кодекса, по которым предъявлено обвинение. Затем указывается фамилия, имя и отчество эксперта-бухгалтера, его образова­ние, специальность, ученая степень и звание, а также зани­маемая им должность, стаж работы. приводится подписка экс­перта, оформленная в соответствии с действующим законода­тельством об ответственности за дачу заведомо ложного заклю­чения. Указываются основания производства судебно-бухгалтер­ской экспертизы, описываются кратко обстоятельства дела, да­ется перечень предъявленных эксперту-бухгалтеру материалов, указывается место проведения экспертизы, на каком основании и кто присутствовал при производстве экспертизы, фамилии и должности лиц, дававших объяснения эксперту-бухгалтеру. Фик­сируется время начала, производства и окончания экспертизы. В это время не включается период, когда предварительное расследование было приостановлено.

В качестве основания для проведения экспертизы приводит­ся постановление следователя или определение суда, фиксиру­ются вопросы поставленные перед экспертом. Вопросы должны быть воспроизведены в заключении буквально. При необходимос­ти уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или обратиться к следователю с просьбой внести необходимые уточнения.

Если экспертиза проведена бухгалтером, состоящие в штате или на учете в экспертном учреждений, приводятся номер и да­та задания, полученного экспертом-бухгалтером от этого уч­реждения. Следует иметь ввиду, что такое задание является ведомственным документом, свидетельствующие лишь о том, что данному штатному или нештатному эксперту-бухгалтеру поручено проведение экспертизы по делу.

Обстоятельства дела в заключении излагаются кратко, что­бы ко времени слушания дела в суде (если экспертиза назначе­на на предварительном следствии) было ясно, в какой стадии расследования она проведена.

При перечислении предъявленных эксперту-бухгалтеру мате­риалов указывается номер дела, количество томов, а также листов в каждом из них. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены лишь отдельные материалы дела, то это оговаривается, причем точно указывается, какие документы были предъявлены ему. Это поможет следователю и суду после составления заключения экс­перта-бухгалтера установить степень полноты исследованных им материалов. Дляее перечисляются все материалы, предъявленные эксперту: название книг, карточек, журналов и папок с доку­ментами, период, к которому относится их составление. Если эксперту-бухгалтеру предъявлены пронумерованные документы за определенный период, указываются первый и последний номера и место предъявления эксперту-бухгалтеру материалов дела и от­дельных документов.

Раздел 2. Исследовательская часть заключение представля­ет собой обоснование выводов и содержит: описание произве­денных исследований с указанием примененных методов; ссылки на заключение других экспертов, использованных в качестве исходных данных; ссылки на материалы дела, проанализирован­ные в пределах специальных познаний эксперта и предмета экс­пертизы; справочные данные; указание на участие эксперта в следственных действиях, если результаты следственных действий необходимы для обоснования выводов; сведения об эксперте, который проводил исследования, если работало несколько экспертов, причины расхождения выводов, если выво­ды повторной экспертизы не совпадают с заключением первона­чальной экспертизы.

В этой части излагаются факты и анализируются материалы, явившиеся объектом исследования. Построение данного раздела зависит от задания, полученного экспертом-бухгалтером от следователя и суда.

В начале раздела отмечается, что все предъявленные экс­перту-бухгалтеру материалы им рассмотрены и исследованы. Да­лее излагаются факты и обстоятельства, явившиеся предметом исследования по делу. Последовательность изложения должна соответствовать порядку вопросов, поставленных на разрешение эксперта-бухгалтера и приводимых дословно. Если дело состоит из нескольких эпизодов и на разрешение эксперта поставлен один вопрос, факты, обстоятельства и их анализ описываются по эпизодам. Таким же образом подразделяется материал и в том случае, если перед экспертом-бухгалтером поставлено несколько вопросов, каждый из которых охватывает несколько эпизодов.

При составлении данного раздела заключения соблюдается следующие требования: объективность изложения, краткость и ясность формулировок, логическая и хронологическая последо­вательность изложения, документальное обоснование всех изло­женных фактов со ссылкой на листы дела, номера и даты доку­ментов. Если заключение эксперта-бухгалтера основывается на определенных правилах учета, то делается ссылка на них. При установлении нарушений закона, инструкции, ведомственно­го приказа, циркуляра или распоряжения ссылка на них, при этом указываются наименование, кем и когда они утверждены, какие параграфы и пункты нарушены. В этом же разделе даются ссылки на номера приложений.

В заключение эксперта-бухгалтера не должно быть юридиче­ских терминов, таких как "злоупотребление служебным положе­нием", "превышение власти", "халатность", "хищение", "при­своение", "растрата", "виновность". Эксперт-бухгалтер должен ограничиваться следующими терминами: "недостача", "излишек", "ответственность" (с конкретным указанием на что), "наруше­ние закона" (с указанием, какими действиями и какой именно закон нарушен).

Раздел 3. Выводы. В данном разделе по каждому из поста­вленных на разрешение эксперта-бухгалтера вопросов делаются выводы, представляющие собой оценку результатов исследования и четкие ответы на поставленные вопросы.

Выводы эксперта-бухгалтера должны быть четкими, кратки­ми, не допускающими различных толкований, ясными, располо­женными в той же последовательности, что и в предыдущем раз­деле. Они должны логически вытекать из анализа исследованных материалов.

В выводах излагаются: 1) факты или обстоятельства, яв­ляющиеся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы по дан­ному делу; 2) заключение о том, характеризует ли собой этот факт нарушение каких-либо правил, законов, если характеризу­ет, то а) какого закона, положения, инструкции или иного нормативного акта, б) за какой период, в) на какую сумму на­несен материальный ущерб, г) кто и чем способствовал наруше­нию.

Процессуальный закон предоставляет эксперту-бухгалтеру право указать в заключении на те имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему


29-04-2015, 04:27