Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел

Накопительные документы – документы, в которых оформля­ются однородные операции, совершенные в разное время (напри­мер, за неделю, декаду, месяц и т.д.). К таким документам относят товарные отчеты о движении товара; табель учета ра­бочего времени и т.п.

Внутренние документы применяются внутри одного предприя­тия. Внешние документы оформляют финансовые или хозяйствен­ные операции между двумя предприятиями. Например, счет-фак­тура, платежное требование.

Среди документов бухгалтерского учета особое значение имеют учетные регистры.

Они определяются как документы аналитического (синтети­ческого) учета, в которых в соответствии с законодательством осуществляется группировка данных о наличии товаро-матери­альных ценностей, денежных средств и операций с ними.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для система­тизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгал­терского учета и в бухгалтерской отчетности.

Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных кни­гах (журналах), на отдельных листах и карточках, в ивде ма­шиноргамм, полученных при помощи использовании вычислитель­ной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Учетные регистры имеют особую значимость для эксперта-бухгалтера в силу того, что позволяют вскрыть (установить) злоупотребления, возможные на основе изменения уже сделанных учетных записей, поскольку все хозяйственные операции отра­жаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группируются по соответствующим счетам бухгалтер­ского учета.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обес­печиваться их защита от несанкционированных исправлений. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух­галтерской отчетности является коммерческой тайной.

В целях упрощения учета иногда практикуется соединение оперативного и бухгалтерского учета. В таких случаях и опе­ративные и бухгалтерские записи имеют одинаковое доказатель­ственное значение. Поскольку на основании таких материалов могут быть выявлены злоупотребления, размер материального ущерба, ответственные за ущерб лица и степень ответственнос­ти каждого из них, эксперт-бухгалтер не должен игнорировать их.

В зависимости от отношения оперативных и неофициальных записей к официальным документам и регистрам бухгалтерского учета их можно разделить на четыре группы:

1)документы, установленные соответствующими инструкциями, но не используемые непосредственно в бухгалтерском уче­те, например, кассовые чеки и кассовая лента;

2)документы, произвольно установленные должностными или материально ответственными лицами;

3)регистры оперативного учета, дополняющие или расшифро­вывающие данные бухгалтерского учета или имеющие само­стоятельное значение. Например, карточки количественно­го учета материальных ценностей;

4)неофициальные записи материально ответственных и долж­ностных лиц.

Следует различать неофициальные записи с расписками или без расписок лиц, участвующих в операциях, отраженных в та­ких записях. Если подобные записки подписаны лицами, то экс­перт может считать их достаточными для дачи заключения.

3.3. ДРГИЕ МАТЕРИАЛЫ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

В Инструкции о производстве судебно-бухгалтерская экс­пертиза указано, что в процессе исследования могут использо­ваться сведения, содержащиеся в актах документальных ревизии, заключениях экспертов других специальностей, пока­заниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и ис­следования их связано с исследованиями бухгалтерских доку­ментов.

Стало быть, такие документы, как акты документальных ре­визий, заключения экспертов других специальностей, протоколы допросов, оформленных следователем, связанных с исследовани­ем бухгалтерских документов, выполняют функцию дополнитель­ных средств дознания и исследования предмета судебно-бухгал­терская экспертиза

Дополнительными средствами судебно-бухгалтерская экспер­тиза выписанные документы являются потому, что в них содер­жатся дополнительные данные об объектах исследования. Эти документы служат для характеристики исследуемых хозяйствен­ных операций и для определения времени и листа возникновения документов, обстоятельств составления, первоначального наз­начения, порядка использования и т.п.

Акт документальной ревизии не может заменить документы, на основании которых он составлен[38] . Если ревизия была прове­дена до расследования, в акте обычно излагается ряд опера­ций, не являющихся предметом судебно-бухгалтерская эксперти­за Иным обычно бывает акт проведенной по требованию следова­теля ревизии, однако и в нем могут упоминаться операции, не связанные с делом. Поэтому эксперт-бухгалтер должен изучить акт ревизии прежде всего с точки зрения изложенных в нем ак­тов, чтобы ответить на вопросы следователя.

После этого в пределах материалов, связанных с данным ему следователем или судом заданием, он использует акт для работы.

Значительная часть судебно-бухгалтерская экспертиза про­водится с целью правильности выводов ревизии и соблюдение правил ее проведения.

Эксперт-бухгалтер не должен повторять работу ревизора. Однако, если в процессе исследования документов эксперт-бух­галтер установит существенные пробелы в акте ревизии, он должен, не производя ревизионных действий, сообщить об этом следователю и в случае возможности дать заключение по поста­вленным перед ним вопросам составить об этом акт.

В тех случаях, когда из акта ревизии что-то не ясно или содержание его вызывает возражения со стороны эксперта-бух­галтера, рекомендуется допросить ревизора.

Выводы ревизора не обязательны для эксперта-бухгалтера, однако, если при исследовании тех документов и записей в счетных регистрах, которые были положены ревизором в основу акта, эксперт-бухгалтер прийдет к иным выводам, он указывает в заключении причины расхождений.

В уголовном деле могут находиться заключения экспертов других областей знаний в двух случаях: когда судебно-бухгал­терская экспертиза и экспертиза в другой области знания име­ют один и тот же предмет исследования или предметы исследо­вания различны.

Одним из материалов исследования эксперта-бухгалтера яв­ляются заключения эксперта в другой области знания, имеющие общий с судебно-бухгалтерская экспертиза предмет исследова­ния.

Например, заключение эксперта по исследованию письма о доброкачественности или подложности текста документа, подпи­сей и т.п.; заключение технического эксперта о фактическом составе и состоянии предметов, материалов или товаров, опе­раций с которыми исследуются по документам экспертом-бухгал­тером.

Заключение эксперта в иной области знания эксперт-бух­галтер исследует только после предварительной проверки его следователем.

Выводы эксперта в другой области знания, основанные на его специальных познаниях, эксперт-бухгалтер не вправе под­вергать сомнению, поскольку определение качества заключения с позицией права не входит в компетенцию эксперта-бухгалте­ра.

При исчислении размера материального ущерба заключения эксперта-криминалиста, установившего подлог расписок получа­телей денежных или товаро-материальных ценностей, дает воз­можность эксперту включить в сумму тот расход ценностей, ко­торый оправдан подложными расписками. Поясним это на приме­ре.

"По делу о хищении наличных денег путем подлога перед экспертом-бухгалтером был поставлен вопрос о размере матери­ального ущерба, причиненного обвиняемыми. Эксперт располага­ет документами, служившими основанием для начисления зара­ботной платы, а также платежными ведомостями. При исследова­нии платежных ведомостей эксперт-криминалист установил, что в пяти случаях подписи подчищены обвиняемыми, а в двух дру­гих они тоже подделаны, но кем – неизвестно. В отношении остальных четырех подписей эксперт не дал категорического ответа. Поэтому эксперт в первых семи случаях признал начис­ление заработной платы необоснованным, а в остальных четырех – обоснованным"[39] .

Эксперт-бухгалтер, руководствуясь этими выводами экспер­та-криминалиста, определил размер материального ущерба в сумме, обозначенной в ведомостях с семью поддельными подпи­сями.

Если эксперт-бухгалтер в обоснование своих выводов кла­дет заключение эксперта в другой области знания, он должен сослаться на это в своем заключении.

В деле может находиться несколько противоречивых заклю­чений экспертов другой специальности. Если эти противоречия могут влиять на выводы эксперта-бухгалтера и если ни один из выводов документально не подтвержден, эксперт-бухгалтер приводит в заключении расчеты, основывая их на том заключении, на которое ссылается следователь в постановлении о назначении судебно-бухгалтерская экспертиза Если в постановлении нет такой ссылки, эксперт-бухгалтер составляет несколько расчетов, основывая каждый из них на соответствующем заключении эксперта в другой области знания. В дальнейшем суд на основании ст. 301 УПК, оценивая доказательства по делу, в основу приговора наряду с иными доказательствами положит и одно из заключений эксперта в другой области знания. Если при этом будет положено в основу заключение другого эксперта, то соответственно изменятся и выводы эксперта-бухгалтера.

Предметом исследования эксперта-бухгалтера является до­кументальное оформление хозяйственных операций, сведения о которых он получает также из показаний обвиняемых и свидете­лей . Они могут сообщить о времени, месте, объеме совершенной операции, обстоятельствах, подтверждающих, подвергающих сом­нению или даже опорочивающих документ, который подлежит ис­следование. Все это дает возможность эксперту-бухгалтеру расширить круг исследуемых материалов.

Показания обвиняемых и свидетелей исследуются экспертом-бухгалтером только в том случае, если эти показания непо­средственно связаны с документами, которыми оформлена данная операция. При этом эксперт-бухгалтер не вправе оценивать по­казания и обосновывать ими свои выводы. Эксперт-бухгалтер должен сделать ссылку на показания обвиняемых и свидетелей в следующих случаях:

–при необходимости обратить внимание суда или следствия на противоречие между документально обоснованными выводами эксперта-бухгалтера и показаниями обвиняемых и свидетелей;

–если суд или следователь считает необходимым проверить, подтверждаются ли документально показания обвиняемых и сви­детелей, в связи с чем ставит эксперту-бухгалтеру соот­ветствующий вопрос;

–если обвиняемые необоснованно оспаривают документально оформленные операции и настаивают на зечете отдельных доку­ментов, уменьшающих установленную экспертом-бухгалтером не­достачу;

–при необходимости предъявить в суд или следователю расчет о материальном ущербе, вытекающем из сопоставления учетных данных о свидетельских показаний; в связи с соответствуюим вопросом, заданным эксперту-бухгалтеру.

Таким образом, одних случаях показания обвиняемых и сви­детелей исследуются экспертом-бухгалтерам, в других – они используются как вспомогательный материал при даче заключе­ния по определенным обстоятельствам или фактам в пределах задания, полученные экспертом-бухгалтером от следователя.

В ряде случаев показаниями обвиняемых и свидетелей могут быть установлены: а) обстоятельств составления и заполнения документов, их целевое назначение; б) данные о том, куда и при каких обстоятельствах документы были представлены или откуда изъяты; в) данные о том, как и в каком размере дей­ствительно получены деньги или товаро-материальные ценности по тому или иному документу; г) этапы прохождения и обработ­ки документов, принятия их к учету и произведенные на осно­вании из расчеты. При этом показания могут соответствовать фактическим данным, изложенным в документах, противоречить им, либо подтверждать их полностью или частично.

"Показания обвиняемых и свидетелей, устанавливающие эта­пы прохождения и обработки документов в бухгалтерии, приня­тие их к учету и проведение по документам расчета, приобре­тают большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности при решении вопроса о состоянии и постановке бухгалтерского учета"[40] .

Экспертом-бухгалтером могут быть исследованы некоторые протоколы, имеющиеся в деле. Исследование протоколов выемки, обыска может иметь большое значение для эксперта-бухгалтера, в частности для установления места изъятия документов.

Следователь производит выписку в случае необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значе­ние для дела, и если точно известно, где и у кого они нахо­дятся. Судебный эксперт-бухгалтер должен убедиться, что представленные ему на экспертизу предметы и документы в ходе выемки, произведенной по мотивированному постановлению сле­дователя.

Протокол выемки позволяет сделать иногда правильное и исчерпывающее заключение по фактам, обстоятельством, иссле­дуемым способом встречной проверки. Операцию, которая прово­дилась в двух различных операциях, во всей ее полноте экс­перт-бухгалтер может исследовать и отразить только в случае, когда он знает, откуда поступил в дело каждый документ или экземпляр документа.

При исследовании документов изъятых при обыске эксперт должен убедиться, что представленные ему на экспертизу доку­менты и предметы изъяты при обыске по мотивированному поста­новлению следователя и с санкции прокурора. При этом обраща­ется внимание на следующие обстоятельства:

–документы и др. носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, приобщены к делу в качестве вещественных доказательств на основании поста­новления следователя;

–следственными действиями подтверждено, что информация, со­держащаяся в вещественных доказательствах, относятся к дея­тельности исследуемой организации и достоверна;

–следственными действиями установлен источник записей (све­дений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в ка­честве вещественных доказательств (известно лицо, которое вело эти записи).

В целях обнаружения следов преступления и других веще­ственных доказательств следователь производит осмотр предме­тов и документов. Исследование протокола осмотра документов в отдельных случаях может заменить эксперту-бухгалтеру эти документы. Особое значение протоколы осмотров приобретают в случае, когда в осмотре принимают участие эксперт-бухгалтер. Так, если перед ним поставлен вопрос о степени влияния со­стояния учета на образовании недостач и излишков товаро-ма­териальных ценностей: он должен привлечь к исследованию зна­чительное количество документов и счетных регистров, не имеющих значения вещественных доказательств. В этих случаях документы и счетные регистры могут быть осмотрены следовате­лем с участием эксперта-бухгалтера, и тогда эксперту нет не­обходимости описывать в заключении осмотренные документы.

Протоколы очных ставок как подсобный материал для экс­перта-бухгалтера могут быть или объектами исследованияэкс­перта по документам, или же иногда рассматриваются как до­полнительный источник освещения тех хозяйственных операций, которые исследуются им по документам, но их нельзя положить в основу заключения. Протокол судебного заседания эксперт-бухгалтер изучает тогда, когда на экспертизу получает дело, которая случалась в суде до назначения экспертизы или же возвращению на новое расследование судом второй юстиции.

Особое значение для эксперта-бухгалтера приобретают по­казания подсудимых и свидетелей, записанных в протоколах, их ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов, о проверке отдельных фактов и т.п. Удостоверенные судом хода­тайства подсудимых о необходимости дополнительных проверок, если они имеют отношение к предмету судебно-бухгалтерская экспертиза, учитывают экспертом-бухгалтером при исследовании им материалов дела и дачи заключения.

Т.о., объектами судебно-бухгалтерских экспертиз в новых условиях хозяйсвования являются документы и и регстры бух­галтерского учета и отчетности, в которых отражается система счетных записей о затратах и результатах финансово-хозяйственной деятельности, другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отвечающие требованиям относительности, допустимости и достоверности вещественных доказательств.

ГЛАВА 4. МЕТОДИКА И ВОПРОСЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

судебно-бухгалтерской экспертизы

Как ранее было отмечено, методика судебно-бухгалтерская экспертиза отвечаеттребованиям уголовно-процессуального за­кона по всестороннему и объективному исследованию обстоя­тельств дела. Исследование документов бухгалтерского учета, других материалов дела должно быть проведено таким образом, чтобы дать полные исчерпывающие ответы на вопросы, поста­вленные перед экспертом-бухгалтером следователем, судом. до­стигается это совокупностью следующих методов:

1.анализ фактов финансово-хозяйственной деятельности про­водится с целью определения фактических результатов фи­нансово-хозяйственной деятельности исследуемой органи­зации, выявления недостоверных данных в отчетности, представленной государству, и в документах, являющихся основанием для учета и отчетности;

2.объективность и полнота выражаются в исследовании всех имеющихся в материалах уголовного дела сведений, отно­сящихся к предмету экспертизы, строгом соответствии вы­водов из исследования имеющихся сведений;

3.логические взаимосвязи заключаются в причинно-след­ственной связи между распоряжением имущества, несоот­ветствии сведений в документах, учете и отчетнос­ти фактическим операциям и результатам финансово-хозяй­ственной деятельности и материальными последствиями деяний для собственников имущества и государства;

4.материальные последствия определяются в виде части до­ходов и других денежных средств, не использованных для осуществления деятельности организации и (или) не по­ступивших государству в виде налогов.

"С целью удовлетворения потребностей правосудия методика судебно-бухгалтерская экспертиза состоит из следующих эле­ментов:

–анализ достаточности для дачи заключения объектов исследо­вания, имеющихся в материалах уголовного дела;

–экономический анализ сведений, относящихся к предмету экс­пертизы;

–сопоставление результатов экономического анализа с данными бухгалтерского учета и отчетности организации, выявление отклонений;

–анализ отклонений и определение фактических показателей реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации, валового дохода от торгово-закупочной деятель­ности в абсолютных значениях;

–определение механизма несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям;

–определение налогов, не уплаченных в бюджетную систему, в причинно-следственной связи с механизмом несоответствия первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим операциям и показателям"[41] .

Выводы из исследования должны строго соответствовать всем имеющимся сведениям, относящимся к предмету экспертизы.

Конкретное использование при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела специальных знаний эксперта-бухгалтера определяется содержанием вопросов, предлагаемых на его разрешение.

Вопросы, которые могут быть поставлены перед экспертом определяются в пределах компетенции. Большой спор идет о том, указывать ли в заключении о том, кто является матери­ально ответственным лицом за недостачу имущества, допущены ли каким-либо при осуществлении бухгалтерского учета наруше­ния и т.п. Такие вопросы решаются или отрицательно, или же авторы прибегают к различным словесным ухищрениям, избегая употребление слов "нарушение", "ответственность". Важно, чтобы эксперт-бухгалтер, не выходя за пределы своей компе­тенции, не пытался решать юридические вопросы о виновности тех или иных лиц и чтобы его значение основывалось на соот­ветствующих материалах бухгалтерского учета и нормативных актах, определяющих порядок ведения такого учета. Причем, как известно, установление по данным бухгалтерского учета лиц, принявших на себя по документам материальную ответ­ственность за имущество, еще не означает, что во всех случа­ях они будут нести уголовную ответственность за его недоста­чу. Решение последнего вопроса относится исключительно к компетенции следователя (суда).

На практике встречаются случаи постановки перед экспер­том-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетен­ции. Их можно разбить на две основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только следователь (суд), на­пример, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии о сум­ме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету[42] .

Правильная постановка вопросов зависит от предмета и за­дач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами. Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.

Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей характеристике вопросов, которые можно оста­вить перед экспертом бухгалтером.

Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наи­более распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгал­тером могут ставиться другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не должны выходить за пре­делы компетенции эксперта.

1)Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов об­разования недостачи и излишков денежных средств или то­варо-материальных ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным бухгалтерского учета матери­ально ответственных лиц.

Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно операциям отно­сится. Нередко эксперт может установить, что недостача обра­зовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для расследования. При этом он обычно прибегает к прие­мам восстановления количественного учета или контрольно­го сличения.

Следователь вправе ставить вопросы:

–каков размер недостачи (излишков),


29-04-2015, 04:27