Особенностью договора о совместно осуществляемых операциях является определение у каждого участника своего этапа работ и отражение этого этапа у себя в бухгалтерском учете. Предприятие открывает соответствующие субсчета к счетам учета затрат и показывает свою часть работы в рамках СД [5].
Бухгалтеры организаций, участвующих в СД, обязаны применять ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Учет совместного использования активов .
Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и эти собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Так же, как и при совместно осуществляемых операциях, каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов [5].
Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, согласно п.10 ПБУ 20/03 каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств [4].
Важной отличительной особенностью договора совместного использования активов является наличие на них долевой собственности. Данные активы, внесенные участниками в качестве вклада в СД, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета. В состав финансовых вложений они не переводятся [5].
При совместном использовании активов ведения обособленного баланса не предусмотрено.
Каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные в связи с выполнением договора.
Полученные в результате совместного использования активов доходы подлежат распределению в соответствии с договором. Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними [4].
Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом требований ПБУ 12/2000.
Учет в простом товариществе.
Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору о СД (договору простого товарищества) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли [1].
Активы, внесенные в счет вклада по договору о СД, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу [4].
Ведение бухгалтерского учета общего имущества простого товарищества, согласно ст.1043 ГК РФ, может быть поручено одному из товарищей. Товарищ, ведущий общие дела, должен вести обособленный баланс товарищества. Причем показатели отдельного баланса в собственный бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Бухгалтерский учет простого товарищества (в том числе учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу) должен вестись в общеустановленном порядке [6].
Важно отметить следующее: если в случае совместно используемых активов и совместно осуществляемых операций подлежал распределению доход , то в случае простого товарищества распределению подлежит результат, то есть прибыль (или убыток ), полученная в результате СД. В п.19 ПБУ 20/03 говорится о том, что по окончании отчетного периода финансовый результат – нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о СД в порядке, установленном договором [4].
На отдельном балансе на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следует отразить кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторскую задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению [6].
При прекращении СД, согласно п.15 ПБУ 20/03, передача части имущества, подлежащего получению каждой организацией-товарищем, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений [4].
Подводя итог вышесказанному, нужно отметить, что МСФО 31 классифицирует формы СД по степени увеличения объема совместного контроля как основного признака СД. Авторы ПБУ 20/03 отказались от использования термина «контроль». Тем самым был утрачен основной классифицирующий признак вместе с логикой классификации. Это привело к следующим затруднениям:
а) невозможность разграничения форм СД. Непонятно, чем совместное использование активов или совместное осуществление операций отличаются от третьей формы – совместного осуществления деятельности
б) трудности с «привязкой» таких форм СД, как совместное использование активов и совместное осуществление операций, к нормам гражданского законодательства.
Ссылки на положения ГК РФ приведены в ПБУ 20/03 только для совместного осуществления деятельности, причем с точки зрения гражданского законодательства совместному осуществлению деятельности соответствует договор простого товарищества (ст.1041 ГК). Однако, согласно п.3 ПБУ 20/03, такие основные признаки простого товарищества, как объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица, являются определяющим для любой формы СД, в том числе для совместного осуществления операций и совместного использования активов.
Глава 2 Бухгалтерский учет совместной деятельности в России
2.1 Учет совместно осуществляемых операций
Согласно ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [4].
Примером совместно осуществляемых операций является объединение ресурсов и усилий для выращивания сельскохозяйственной продукции. В рамках этой деятельности одна организация может проводить посевную, вторая – обеспечивать технологию выращивания продукции, третья – собирать урожай. При этом выращенная сельскохозяйственная продукция подлежит разделу между участниками согласно условиям заключенного между ними договора.
В данном случае каждый участник совместно осуществляемых операций отражает в бухгалтерском учете свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями заключенного соглашения.
Таким образом, все хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемой деятельности, а также финансовые результаты таких операций учитываются не на отдельном балансе, а на балансе каждого из участников . Соответственно и уполномоченная на ведение общих дел организация (товарищ) не определяется [7].
Любой вклад участника договора не отражается в составе его финансовых вложений, а продолжает учитываться на соответствующих балансовых счетах.
Обособление информации об участии в совместно осуществляемых операциях должно производиться в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11н. Для этих целей доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям должны учитываться каждым участником договора обособленно в доле, относящейся к этому участнику, в бухгалтерском учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов [7].
Доля продукции или дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) учитывается каждым участником совместно осуществляемых операций за соответствующий период в соответствии с условиями заключенного между сторонами договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, должен учитывать причитающиеся к передаче другим участникам доли продукции за балансом. Для этого рабочий план счетов может содержать специальный забалансовый счет или может использоваться для рассмотренных целей забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то данный участник должен отражать на своем основном балансе (в качестве своих обязательств) доходы, подлежащие получению другими участниками совместно осуществляемых операций[7].
В бухгалтерском учете в рамках совместно осуществляемых операций по счетам учета ведутся записи, которые представлены в таблице 1[8].
Таблица 1 - Записи по счетам учета в рамках совместно осуществляемых операций
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 01 «Основные средства» |
Стоимость основных средств, используемых в совместно осуществляемых операциях; |
| 2 | Дебет 20 «Основное производство», субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 02 «Амортизация основных средств» |
Суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств, используемых в совместно осуществляемых операциях; |
Продолжение таблицы 1
| 1 | 2 | 3 |
| 3 | Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 10 «Материалы» | Стоимость материальных запасов, использованных в совместно осуществляемых операциях; |
| 4 | Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» | Суммы заработной платы, начисленной работникам, занятым в совместно осуществляемых операциях; |
| 5 | Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» | Отчисления в пенсионный фонд, фонд обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования; |
| 6 | Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 23 «Вспомогательные производства», Кредит 25 «Общепроизводственные расходы», Кредит 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», Кредит 44 «Расходы на продажу» |
Отнесение на затраты в рамках совместно осуществляемых операций расходов вспомогательных производств, общехозяйственных и общепроизводственных расходов, расходов обслуживающих производств и хозяйств, а также расходов на продажу в их части, приходящейся на совместно осуществляемые операции; |
| 7 | Дебет 43 «Готовая продукция», субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций» |
Стоимость полученной готовой продукции. |
При реализации продукции (работ, услуг), полученной в рамках совместно осуществляемых операций, в бухгалтерском учете соответствующего участника подлежат оформлению записи, представленные в таблице 2 [8].
Таблица 2 - Записи по счетам учета при реализации продукции, полученной в рамках совместно осуществляемых операций
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемыхопераций» |
Величина доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций (с НДС); |
Продолжение таблицы 2
| 1 | 2 | 3 |
| 2 | Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций» |
Сумма НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций; |
| 3 | Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций»; Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций» |
Отражение себестоимости реализованной в рамках совместно осуществляемых операций готовой продукции (работ, услуг); |
| 4 | Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций» |
Величина прибыли от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно); |
| 5 | Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций |
Величина убытка от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно); |
| 6 | Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций» |
Суммы, полученные от покупателей продукции (заказчиков работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций. |
В таблице 3 представлены записи участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса и реализацию продукции [8].
Таблица 3 - Записи по счетам учета у участника, выполняющего заключительный этап совместного производственного процесса и реализацию продукции
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций» |
Стоимость полученной при совместно осуществляемых операциях готовой продукции в доле, приходящейся участнику; |
Продолжение таблицы 3
| 1 | 2 | 3 |
| 2 | Дебет забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» | Оприходование готовой продукции в доле, приходящейся на других участников СД; |
| 3 | Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках совместно осуществляемых операций» |
Величина доходов от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит данному участнику; |
| 4 | Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместно осуществляемых операций» |
Сумма НДС с доходов от реализации продукции (работ, услуг) |
| 5 | Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 43, субсчет «Готовая продукция в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместно осуществляемых операций» |
Отражение себестоимости реализованной в рамках СД готовой продукции (работ, услуг); |
| 6 | Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций» |
Величина прибыли от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно); |
| 7 | Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместно осуществляемых операций» |
Величина убытка от участия в совместно осуществляемых операциях (финансовый результат определяется ежемесячно); |
| 8 | Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций» |
Величина выручки от реализации продукции (работ, услуг) (с НДС), право собственности на которые принадлежит другим участникам; |
| 9 | Кредит забалансового счета 002 | Списание продукции, принадлежащей другим участникам СД, при её реализации; |
Продолжение таблицы 3
| 1 | 2 | 3 |
| 10 | Дебет 51, Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместно осуществляемых операций» |
Суммы, полученные от покупателей (заказчиков) от реализации продукции (работ, услуг) в рамках совместно осуществляемых операций, включая доходы от реализации продукции (работ, услуг), принадлежащей другим участникам; |
| 11 | Дебет 76, субсчет «Расчеты в рамках совместно осуществляемых операций», Кредит 51 |
Денежные средства, перечисленные в пользу других участников, полученные от реализации принадлежащей им продукции (работ, услуг). |
При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждый участник учитывает только ту часть активов, обязательств, доходов и расходов в рамках совместно осуществляемых операций, которые обособленно учтены в вышерассмотренном порядке на их бухгалтерском балансе. При этом в пояснительной записке к их бухгалтерской отчетности отражаются следующие данные (п.8 ПБУ 20/03):
- об активах, используемых для участия в договоре;
- об обязательствах, возникших непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
- о расходах, понесенных непосредственно участником в связи с участием в договоре;
- о доходах, полученных непосредственно участником в результате участия в договоре [4].
2.2 Учет совместного использования активов
В соответствии с п.9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, если имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность), и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода [4].
При совместном использовании активов каждый из участников договора отражает в своем бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов совместно условиям данного договора [9].
Примером совместного использования активов является сдача в аренду принадлежащих на праве долевой собственности двум или более организациям объектов основных средств. Согласно условиям заключенного между собственниками договора, каждый из них может нести свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и др.) и получать свою долю арендной платы.
Так же, как и в случае с совместным осуществлением операций, каждый участник отражает в своем бухгалтерском учете за соответствующий отчетный период долю доходов, полученных им от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора. Он также отражает в бухгалтерском учете обязательства, возникшие непосредственно у него в связи с участием в договоре, а также свою долю в совместных обязательствах с другими участниками договора [9].
Участники вправе предусмотреть в заключенном ими договоре о совместном использовании активов ведение расчетов с покупателями (заказчиками) одним из них. В данном случае подлежащие получению другими участниками договора доходы должны отражаться в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед участниками договора.
В бухгалтерском учете простого участника совместного использования активов, не наделенного функцией ведения единых расчетов с покупателями, оформляются записи, представленные в таблице 4 [8].
Таблица 4 - Записи по счетам учета участника совместно используемых активов, не наделенного функцией ведения единых расчетов с покупателями
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов», Кредит 02, 10, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 и т.д. |
Затраты, связанные с совместным использованием активов; |
| 2 | Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов», Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках совместно используемых активов» |
Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на данного участника; |
| 3 | Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов», Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС с доходов в рамках совместного использования активов» |
Сумма НДС с доходов от совместного использования активов; |
| 4 | Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов», Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов» |
Списание расходов, понесенных в рамках совместного использования активов; |
| 5 | Дебет 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов», Кредит 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов» |
Величина прибыли от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно); |
| 6 | Дебет 99, субсчет «Прибыли и убытки в рамках совместного использования активов», Кредит 90, субсчет «Прибыль (убыток) от продаж в рамках совместного использования активов» |
Величина убытка от совместного использования активов (финансовый результат определяется ежемесячно) |
В таблице 5 представлены записи, оформляемые в бухгалтерском учете участника, которому поручено ведение единых расчетов с покупателями (заказчиками) [8].
Таблица 5 - Записи по счетам учета участника, которому поручено ведение единых расчетов с покупателями
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместно используемых активов», Кредит 90, субсчет «Выручка в рамках СИА» |
Величина доходов от совместного использования активов (с НДС) в доле, приходящейся на участника; |
Продолжение таблицы 5
| 1 | 2 | 3 |
| 2 | Дебет 90, субсчет «НДС с доходов в рамках совместного использования активов», Кредит 68, субсчет «Расчеты по
Разделы сайта |