Крупнейшие совместно контролируемые компании ОАО «Газпром» по данным консолидированной финансовой отчетности по МСФО представлены в таблице 15 [17].
Таблица 15 – Крупнейшие совместно контролируемые компании и степень их участия в голосующих акциях на 31 декабря 2009 г. согласно финансовой отчетности по МСФО
| Наименование | Страна | Вид деятельности | % участия в голосующих акциях на 31 декабря 2009 г. |
| ОАО «Белтрансгаз» | Беларусь | Транспортировка и поставка газа | 38 |
| «Босфорус Газ Корпорэйшн А.С.» | Турция | Продажа газа | 51 |
| «ВИНГАЗ ГмбХ и Ко. КГ» | Германия | Транспортировка и продажа газа | 50 |
| «Винтерсхалл АГ» | Германия | Добыча нефти и продажа газа | 49 |
| ОАО «Газпромбанк» | Россия | Банковская | 44 |
| АО «Газум» | Финляндия | Продажа газа | 25 |
| «Трубопроводная компания «Голубой поток» Б.В.» | Нидерланды | Строительство, транспортировка газа | 50 |
| АО «СТГ ЕвРоПол ГАЗ» | Польша | Транспортировка и продажа газа | 48 |
| ТОО «КазРосГаз» | Казахстан | Переработка и продажа газа и продуктов переработки | 50 |
| АО «Латвия с Газе» | Латвия | Транспортировка и продажа газа | 34 |
| АО «Молдовагаз» | Молдова | Транспортировка и продажа газа | 50 |
| «Норд Стрим АГ» | Швейцария | Строительство, транспортировка газа | 51 |
| ЗАО «Панрусгаз» | Венгрия | Продажа газа | 40 |
| АО «Прометей Газ» | Греция | Внешнеторговая деятельность, строительство | 50 |
| «РосУкрЭнерго АГ» | Швейцария | Продажа газа | 50 |
| «Сахалин Энерджи Инвестмент Компани Лтд.» | Бермудские острова | Добыча нефти, производство сжиженного природного газа | 50 |
| «Центрикс Бетайлигунгс ГмбХ» | Австрия | Продажа газа | 38 |
Совместная компания ведет свой собственный бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно так же, как и другие компании, в соответствии с национальными требованиями и Международными стандартами финансовой отчетности [18].
В соответствии с международными требованиями различают два подхода составления консолидированной финансовой отчетности участника совместной компании - основной и альтернативный.
Основной подход - пропорциональная консолидация
В своей консолидированной отчетности участник должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компании, используя при этом один из двух форматов отчетности, принятых для пропорциональной консолидации.
Применение пропорциональной консолидации означает, что консолидированный баланс участника включает долю активов, которые он контролирует совместно, и долю обязательств, за которые он совместно несет ответственность. Сводный отчет о прибылях и убытках участника включает его долю доходов и расходов совместно контролируемой компании.
Допустимый альтернативный подход - метод учета по долевому участию
В своей консолидированной финансовой отчетности участник может показывать свою часть в совместно контролируемой компании с помощью метода учета по долевому участию.
Использование метода учета по долевому участию поддерживается теми, кто утверждает, что нельзя объединять контролируемые статьи с совместно контролируемыми статьями, и теми, кто уверен, что участники обладают значительным влиянием, а не совместным контролем в совместно контролируемых компаниях [18].
МСФО 31 не рекомендует использование метода учета по долевому участию, потому что пропорциональное сведение лучше отражает сущность и экономическую справедливость участия участника в совместно контролируемой компании, то есть контроль над долей участника в будущих экономических выгодах. Тем не менее, использование метода учета по долевому участию допускается в качестве разрешенного альтернативного метода учета при представлении информации о долях участия в совместно контролируемых компаниях [19].
Согласно Учетной политике, в ОАО «Газпром» совместная деятельность учитывается по методу пропорциональной консолидации, то есть по основному методу [15].
Каждый участник совместной компании обычно вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства или другие ресурсы. Эти взносы включаются в учетные записи участника и признаются в его отдельных формах финансовой отчетности в качестве инвестиции в совместно контролируемую компанию (п.24 МСФО 31). Кроме этого, участник (предприниматель) должен показывать в сводной (консолидированной) финансовой отчетности долю своего участия в совместно контролируемой компании [2].
В консолидированной финансовой отчетности ОАО «Газпром» от 31 декабря 2009 г., а именно в консолидированном бухгалтерском балансе, указано, что инвестиции в ассоциированные и совместно контролируемые компании в 2009 г. составили 794 705 млн. руб. (Приложение Б). Приобретенная доля меньшинства в ОАО «Газпром нефть» в 2009 г., доля чистой прибыли ассоциированных и совместно контролируемых компаний, а также доля прочего совокупного дохода ассоциированных и совместно контролируемых компаний за 2009 г. приведены в консолидированном отчете о совокупном доходе по МСФО за 2009 г. (Приложение В) и других документах финансовой отчетности (Приложение Г, Д), [17].
В соответствии с национальными требованиями компания ежеквартально представляет Бухгалтерскую Отчетность, в которой также отражены результаты совместной деятельности. Однако в составе совместных организаций учитываются только российские компании. Перечень крупнейших из них представлен в таблице 16 [15].
Таблица 16 – Крупнейшие совместные предприятия и направления вложений в соответствии с данными ежеквартального отчета ОАО «Газпром»
| Наименование предприятия | Цель вложений |
| ОАО «Электрогаз» | НИОКР |
| ОАО «Невский завод» | НИОКР |
| ОАО «Казанское МПО» | НИОКР |
| ЗАО «Киров-Энергомаш» | НИОКР |
| ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург» | Строительство газопровода (газификация) |
| ООО «Газпром трансгаз Москва» | Строительство газопровода (газификация) |
| ООО «Газпром нефть шельф» | Освоение шельфа |
| ЗАО «Росшельф» | Разработка систем защиты нефтегазовых сооружений |
| ОАО «Запсибгазпром» | Газификация Тюменской области |
| ОАО «Автогаз» | Создание оборудования |
Кроме того, если сравнивать финансовую отчетность по МСФО и бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПБУ, нужно отметить, что в финансовой отчетности понятие «совместная деятельность» рассматривается шире, и инвестиции в СД указываются как самостоятельная статья консолидированного бухгалтерского баланса, а в бухгалтерской отчетности инвестиции в совместную деятельность учитываются как инвестиции в зависимые общества и включаются в состав долгосрочных финансовых вложений.
Заключение
Как уже отмечалось, основными документами, раскрывающими понятие совместной деятельности и регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности, являются стандарт бухгалтерского учета России ПБУ 20/03 и международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31.
ПБУ 20/03 «Информация об участии в СД» составлено на основе МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в СД», причем российский стандарт практически полностью копирует международный.
Главным признаком СД согласно обоим стандартам является наличие договорного соглашения между участниками. Оба стандарта выделяют три формы организации совместной деятельности:
- совместное осуществление операций (совместно контролируемые операции),
- совместное использование активов (совместно контролируемые активы),
- совместное осуществление деятельности (совместно контролируемые компании).
Разница лишь в том, что МСФО классифицирует формы СД по степени увеличения объема совместного контроля, а авторы ПБУ от использования термина «контроль» отказались, тем самым утратив основной классифицирующий признак вместе с логикой классификации.
Ведение бухгалтерского учета участниками СД по российскому стандарту практически идентично правилам МСФО 31. Каждый участник отражает в бухгалтерском учете собственные активы, обязательства, понесенные расходы и долю причитающегося ему дохода.
Существенным отличием является лишь то, что согласно международному стандарту осуществление совместной деятельности предполагает создание нового юридического лица, обособленного от учредителей. Именно компания непосредственно ведет деятельность, контролирует активы, а также ведет весь бухгалтерский учет СД. Тогда как российский стандарт определяет совместную деятельность как объединение вкладов товарищей с целью получения прибыли без образования юридического лица. Поэтому ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей ведется либо по общему согласию, либо поручается одному из участников СД.
В российской практике в настоящее время всё большее количество предприятий осуществляет совместную деятельность по правилам МСФО. Это вызвано, в первую очередь, недостатками национальных стандартов. Основной недостаток ПБУ 20/03 заключается в отсутствии разграничения области применения различных форм СД. Согласно п.3 ПБУ 20/03 такие основные признаки простого товарищества, как объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица, являются определяющим для любой формы СД, в том числе для совместного осуществления операций и совместного использования активов. А раздел 4 ПБУ 20/03, посвященный совместному осуществлению деятельности, называется просто «Совместная деятельность». Тем самым, авторы ПБУ как бы подчеркивают, что совместное осуществление операций и использование активов не являются совместной деятельностью.
Итогами данной работы можно назвать следующие:
- формулировка понятия СД и раскрытие ее сущности;
- рассмотрение и изучение нормативно-правовых документов, регулирующих учет СД на российском и международном уровнях – ПБУ 20/03 и МСФО 31, их сравнение;
- подробное рассмотрение методики бухгалтерского учета в различных формах СД в России с приведением основных бухгалтерских проводок;
- рассмотрение на примере компании «Газпром» организации бухгалтерского учета СД согласно международному стандарту МСФО 31;
- сравнение организации учета СД согласно российским и международным стандартам, выявление недостатков в организации российского учета СД.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая, третья и четвертая. – М.: Проспект, 2009. – 544 с.
2. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (IAS 31 «Financial Reporting of Interests in Joint Ventures»). http://dipifr.info/lib_files/standards/rus/rus_ifrs_010109/ias31.pdf
3. IASB предлагает заменить МСФО (IAS) 31. – 14 сентября 2008 г. http://www.audit-it.ru/news/msfo/66696.html-БУ.%20Н/О.Аудит
4. Положение по бухгалтерскому учету 20/03 от 24.11.2003 г.: Информация об участии в совместной деятельности. http://base.consultant.ru/cons/cgi/online
5. Комментарий к ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности». http://www.reala.ru/news/2/26_1.html
6. Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учебник/ Н.Л.Вещунова – 3-е издание. – М.: Проспект. – 2008 г. – 848 с.
7. Никаноров П.С. Совместная деятельность: бухгалтерский учет и налогообложение: Учеб. пособие/ П.С. Никаноров. – М.: Налоговый Вестник, 2008. – 239 с.
8. Герасимов В.Е. Учет совместно осуществляемой деятельности по договору простого товарищества (совместной деятельности)/В.Е. Герасимов// Бухгалтерский учет и налоги. – 2008. - № 1. – с. 57-65
9. Минченко А.А. Совместная деятельность: порядок отражения в бухгалтерском учете/А.А. Минченко// Бухгалтерский учет. – сентябрь 2009. - № 17. – с. 16-21
10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник/ Н.П. Кондраков – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 720 с.
11. Пантелеев А.С. Бухгалтерский и налоговый учет совместной деятельности: практическое руководство/А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин. – М.: Издательский дом «Бухгалтерский учет», 2010. – 184 с.
12. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. Некоторые аспекты совместной деятельности. http://buhi.ru/text/34314-1.html
13. Сапожникова Н.Г. Бухгалтерский учет: Учебник/ Н.Г.Сапожникова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: КНОРУС, 2008. – 464 с.
14. Ульянов В. Учет совместной деятельности/ В. Ульянов// Практический бухгалтерский учет. – июнь 2008. - №17. http://catalogstatey.ru/articles/business/audit/148750.html
15. Официальный сайт ОАО «Газпром» http://gazprom.ru
16. Устав ОАО «Газпром» http://gazprom.ru/f/posts/28/135151/2010_04_29_gp_mgt_report_rus_final.pdf
17. Консолидированная финансовая отчетность ОАО «Газпром», подготовленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) 31 декабря 2009 г. http://www.gazprom.ru/f/posts/28/135151/ifrs_rus_12m2009.pdf
18. Консолидированная финансовая отчетность. Сравнение МСФО, ОПБУ США и РПБУ. http://www.bcetyt.ru/business/audit/konsolidirovannaja-finansovaja-otchetnost-.html
19. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник/ В.Ф. Палий. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 512 с.
20. Применение МСФО для целей управленческого учета. http://www.nsfo.ru/docs/Gershun22.doc
21. Аналитический обзор действующих ПБУ с аналогичными стандартами МСФО. http://www.1c-msfo.ru/msfo/forum/forum25/topic643/messages/
Приложение А
Договор простого товарищества
(о совместной деятельности)
___________________________________________________ (наименование
предприятия, учреждения, организации) в лице _____________________
(должность, Ф.И.О), далее именуемый Участник 1, ________________________
(наименование предприятия, учреждения, организации) в лице _____________
(должность, Ф.И.О), далее именуемый Участник 2, и
_________________________________ (наименование предприятия, учреждения,
организации) в лице _____________ (должность, Ф.И.О), далее именуемый
Участник 3, заключили настоящий договор о нижеследующем:
Статья 1. Предмет договора
1. Участники настоящего простого товарищества, поименованные выше,
обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для
достижения следующих (ей) общих хозяйственных целей ____________________
________________________________________________________________________
Наименование создаваемого простого товарищества ___________________
2. Настоящее простое товарищество (далее - Товарищество) не
является юридическим лицом.
3. Настоящее Товарищество создается на срок ______________________
Статья 2. Общее имущество участников
1. Участники обязуются внести денежные и иные имущественные взносы
для обеспечения деятельности Товарищества. Состав, стоимость, сроки и
порядок внесения этих взносов определяются в Приложении 1 к настоящему
договору.
2. Имущество Товарищества составляют денежные или иные
имущественные взносы участников, а также имущество, созданное или
приобретенное в результате из совместной деятельности в соответствии с
настоящим договором.
3. Имущество Товарищества является общей долевой собственностью.
Доли участников в имуществе Товарищества признаются пропорциональными
стоимости их взносов в его имущество, определяемой согласно Приложению 1
и настоящему договору.
4. Участник Товарищества не вправе распоряжаться долей в общем
имуществе без согласия остальных участников Товарищества, за исключением
той части продукции и доходов от совместной деятельности, которая
поступает в распоряжение каждого из участников.
5. Имущество участников Товарищества, объединенное в соответствии с
настоящим договором для совместной деятельности, учитывается на
отдельном балансе у _______________________________ (наименование
участника, которому поручено ведение общих дел участников). Порядок и
сроки передачи объединяемого имущества для учета на самостоятельном
балансе определяются в Приложении 1 к настоящему договору.
Статья 3. Ведение общих дел участников
ВАРИАНТ 1.
1. Ведение общих дел участников Товарищества осуществляется по
общему согласию, за исключением следующих вопросов деятельности
Товарищества, решения по которым принимаются большинством участников:
1.1. ______________________________________________________________
1.2. ______________________________________________________________
1.3. ______________________________________________________________
2. Решения принимаются на собрании представителей участников, либо
путем опроса по телефону, письменно, по телеграфу.
3. Повседневное руководство совместной деятельностью участников
Товарищества возлагается на ______________________________ (наименование
участника).
ВАРИАНТ 2.
1. Руководство совместной деятельностью участников Товарищества, а
также ведение их общих дел возлагается на ____________________________
(наименование участника).
2. Участник Товарищества, которому поручено ведение общих дел,
действует на основании доверенности, выданной остальными участниками
Товарищества.
3. Участник Товарищества, совершивший в общих интересах какие-либо
действия, не получив на них надлежащих полномочий, имеет право на
возмещение произведенных им из своих средств расходов по делу лишь в
случае последующего одобрения его действий остальными участниками.
Статья 4. Распределение результатов совместной
деятельности между участниками.
1. Прибыль от совместной деятельности, осуществляемой в
соответствии с настоящим договором, распределяется пропорционально их
долям в имуществе Товарищества.
2. Участник Товарищества, которому поручено ведение общих дел,
имеет право на возмещение понесенных им из своих средств расходов на эти
цели.
3. Участники Товарищества пользуются преимущественным правом на
получение товаров, работ и услуг, производимых в результате их
совместной деятельности.
4. Общие расходы и убытки от совместной деятельности покрываются за
счет общего имущества участников Товарищества, а недостающие суммы
раскладываются между участниками пропорционально их долям в общем
имуществе.
Статья 5. Взаимоотношения между участниками Товарищества
1. Участник Товарищества может выйти из числа его членов письменно
уведомив о том остальных участников не позднее, чем за ______ месяца до
дня выхода.
2. Участнику, выходящему из числа членов Товарищества, возмещается
стоимость его доли в общем имуществе Товарищества, определяемая на день
выхода. По согласованию с остальными участниками доля в общем имуществе
Товарищества может быть возвращена в натуральной форме.
3. Участник, выходящий из числа членов Товарищества, обязан
возместить остальным участникам причиненные его выходом убытки.
4. Участник вправе передать свою долю в общем имуществе
товарищества любому другому участнику либо третьему лицу с согласия
остальных участников.
5. Участники Товарищества пользуются преимущественным правом
приобретения передаваемой доли в общем имуществе Товарищества.
Статья 6. Прекращение Товарищества
1. Товарищество прекращается, а настоящий договор утрачивает силу в
следующих случаях:
истечение срока деятельности Товарищества, либо
- достижения цели совместной деятельности, указанных в ст.1
настоящего договора;
- по соглашению участников Товарищества;
- если число участников Товарищества уменьшится до одного;
- в иных случаях, предусмотренных гражданским законодательством.
Статья 7. Заключительные положения
1. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих
обязательств по настоящему договору участники несут ответственность в
соответствии с гражданским законодательством.
2. Все споры и разногласия, которые могут возникнуть в связи с
настоящим договором, будут решаться путем переговоров между участниками.
В случае, если споры и разногласия не будут урегулированы путем
переговоров, они подлежат разрешению в соответствии с действующим
законодательством.
3. С даты заключения настоящего договора вся предшествующая
переписка, документы или материалы переговоров между участниками по
вопросам, являющимся предметом настоящего договора, теряют силу.
4. Любые изменения и дополнения к настоящему договору действительны
лишь при условии, если они совершены в письменной виде и подписаны
надлежаще уполномоченными на то представителями сторон.
Приложения к настоящему договору составляют его неотъемлемую часть.
5. В случаях, не предусмотренных настоящим договором, применяется
Гражданский кодекс РСФСР.
6. Настоящий договор заключен в городе Москве, в _______
экземплярах, по одному для каждой из сторон и вступает в силу с момента
его подписания.
8. Юридические адреса и банковские реквизиты сторон
Участник 1 ________________________________________________________
Участник 2 ________________________________________________________
Участник 3 _______________________________________________________
Подписи сторон:
Участник 1 _______________________ М.П.
Участник 2 _______________________ М.П.
Участник 3 _______________________ М.П.
8-09-2015, 15:30