Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж в рамках совместного использования активов»,
Кредит 20, субсчет «Расходы в рамках совместного использования активов»
Списание расходов,
понесенных в рамках совместного использования активов;
Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в рамках совместного использования активов»,
Кредит 76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов»
Дебет 51,
Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями в рамках совместного использования активов»
Дебет 76, субсчет «Расчеты в рамках совместного использования активов»,
Кредит 51
Денежные средства,
перечисленные в пользу других участников, полученные от совместного использования активов.
Информация о совместном использовании активов отражается в бухгалтерской отчетности каждого из участников применительно к нормам ПБУ 12/2000. В пояснительной записке отражаются следующие данные:
- доля участника в совместно используемых активах;
- обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
- доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;
- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
- доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;
- доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора [6].
2.3 Учет совместно осуществляемой деятельности
2.3.1 Учет совместно осуществляемой деятельности по договору простого товарищества каждым товарищем
Учет вкладов товарищей
Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений в оценке по той стоимости, по которой они были отражены в их бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. Данные суммы в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета отражаются по отдельно открываемому к балансовому счету 58 «Финансовые вложения» субсчету «Вклады по договору простого товарищества» . В связи с этим в бухгалтерском учете данная операция сопровождается записями, представленными в таблице 6 [8].
Таблица 6 - Учет вкладов товарищей по счету 58 «Вклады по договору простого товарищества»
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 01 «Основные средства» |
Остаточная стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада по договору СД; |
| 2 | Дебет 02 «Амортизация основных средств», Кредит 01 |
Сумма начисленной амортизации по переданному по договору СД объекту основных средств; |
| 3 | Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 10 «Материалы» |
Фактическая стоимость материальных запасов, внесенных в счет вклада по договору СД; |
| 4 | Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 07 «Оборудование к установке» |
Балансовая стоимость оборудования, переданного по договору СД, учтенного на балансовом счете 07; |
Продолжение таблицы 6
| 1 | 2 | 3 |
| 5 | Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 41 «Товары» |
Фактическая стоимость товаров, переданных по договору СД; |
| 6 | Дебет 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества», Кредит 51 «Расчетные счета» |
Величина денежных средств, переданных в счет вклада по договору СД. |
Если договором СД предусмотрено получение товарищами вознаграждений за предоставление имущества в общее пользование, эти суммы отражаются в учете в порядке, указанном в таблице 7 [8].
Таблица 7 - Учет вкладов товарищей в случае, если договором предусмотрено получение товарищами вознаграждения за предоставление имущества в общее пользование
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» |
Сумма причитающегося к получению вознаграждения (с НДС); |
| 2 | Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» |
НДС с суммы причитающегося вознаграждения; |
| 3 | Дебет 51, 52 «Валютные счета», Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» |
Сумма вознаграждения, полученного денежными средствами; |
| 4 | Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» |
Стоимость имущества, подлежащего к получению в счет вознаграждения по договору СД; |
| 5 | Дебет 01, 04 «Нематериальные активы», 10, Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» |
Стоимость имущества, полученного в счет вознаграждения по договору; |
| 6 | Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25, 26 и др., Кредит 10 |
Списание материалов, полученных в счет вознаграждения по договору; |
| 7 | Дебет 98, субсчет «Безвозмездные поступления», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» |
Одновременно со списанием материалов признаются прочие доходы организации. |
Учет результатов СД
Полученная в результате СД прибыль учитывается в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 14 ПБУ 20/03 в составе прочих доходов. Соответственно убытки по СД включаются в состав прочих расходов участника.
Причитающиеся к получению по договору СД суммы прибыли товарищи отражают по отдельно открываемому к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчету «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» [9].
Бухгалтерские записи по учету результатов СД представлены в таблице 8 [8].
Таблица 8 - Учет результатов совместной деятельности
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам», Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» |
Прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению товарищем; |
| 2 | Дебет 51, 52 Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» |
Поступление сумм прибыли, причитающихся по распределению в пользу организации-участника договора СД; |
| 3 | Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10, 41 «Товары» и др., Кредит 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» |
Получение в счет прибыли по договору СД имущественных ценностей; |
| 4 | Дебет 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки» |
Ежемесячное отражение сумм прибыли по договору СД в составе общего финансового результата деятельности организации; |
| 5 | Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 76 |
Суммы убытков, причитающиеся к погашению товарищем; |
| 6 | Дебет 76, Кредит 51, 52 |
Погашение сумм убытков; |
| 7 | Дебет 99, Кредит 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» |
Ежемесячное отражение убытков по договору СД в составе общего результата деятельности организации по прочим доходам и расходам. |
Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Недопустимо полное освобождение кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков [1].
Бухгалтерский учет при прекращении договора СД
В соответствии с п. 15 ПБУ 20/03 имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем при прекращении СД, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. При этом получаемые активы принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, по которой они учитывались на обособленном балансе простого товарищества на дату принятия решения о прекращении СД [4].
В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения СД, она отражается в составе операционных доходов (расходов).
Бухгалтерские записи при прекращении договора СД представлены в таблице 9 [8].
Таблица 9 - Учет при прекращении СД
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 01, 04, 10, 41 и др., Кредит 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества» |
Стоимость имущества, возвращенного товарищу при выходе из договора, в пределах сумм, числящихся по счету 58; |
| 2 | Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества» |
Отражение разницы между оценкой вклада и стоимостью полученных активов; |
| 3 | Дебет 51, Кредит 58, субсчет «Вклады по договору простого товарищества» |
Денежные средства, полученные в счете оплаты вклада; |
| 4 | Дебет 01, 04, 10, 51, 52, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» |
Вознаграждение, полученное организацией при выходе ее из договора товарищества; |
Продолжение таблицы 9
| 1 | 2 | 3 |
| 5 | Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» |
НДС с денежных средств, полученных товарищем при выходе его из товарищества, сверх величины своего вклада. |
По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения СД амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Особенности формирования и раскрытия информации о СД в бухгалтерской отчетности
В соответствии с п.16 ПБУ 20/03 бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о СД. При этом в бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей [4].
В отчете о прибылях и убытках причитающиеся товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организацией-товарищем показывается:
- доля участия (вклад) в совместную деятельность;
- доля в общих договорных обязательствах;
- доля в совместно понесенных расходах;
- доля в совместно полученных доходах.
Информация об участии в СД подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода [9].
2.3.2 Учет совместно осуществляемой деятельности у товарища, ведущего общие дела
В соответствии с п.2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц [1].
Этот товарищ, как правило, и ведет общие дела товарищей. Однако дела могут вестись и совместно всеми участниками договора. В данном случае для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.
В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется доверенностью, выданной ему остальными товарищами, или же договором простого товарищества, совершенным в письменной форме. Как возможный вариант, на совершение каждой сделки уполномоченный товарищ может получать разовую доверенность всех товарищей [10].
Товарищ, ведущий общие дела по договору СД, ведет отдельно бухгалтерский учет по простому товариществу и отдельно по себе как юридическому лицу. При этом согласно п.17 ПБУ 20/03 показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются [4]. В своем основном балансе он отражает в общеустановленном вышерассмотренном порядке вклады в СД, долю прибыли (убытка) и т.д.
Учет имущества, полученного по договору СД
Учет объектов имущества, внесенных товарищами по договору СД, осуществляется на основании первичных документов об оприходовании имущества.
Аккумулирование вкладов товарищей производится с использованием балансового счета 80 , который в данном случае носит наименование «Вклады товарищей» .
Бухгалтерские записи, отражающие аккумулирование вкладов товарищей, приведены в таблице 10 [11].
Таблица 10 - Аккумулирование вкладов товарищей
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 01, 41, 51, 52 и др., Кредит 80 «Вклады товарищей» |
Оприходование организацией-участником договора СД, ведущей общие дела, имущества и средств, полученных от участников в счет их вклада по договору; |
| 2 | Дебет 51, 52, Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» |
Получение от участников средств для финансирования долгосрочных вложений, для приобретения имущества и осуществления текущих операций. |
Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находящееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах (например, 001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение») в оценке, указанной в договоре простого товарищества [11].
Учет финансово-хозяйственных операций в рамках договора СД
После аккумулирования соответствующих средств приобретение или создание в ходе СД нового имущества отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение в общеустановленном порядке.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется вне зависимости от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о СД. На это указано в п.18 ПБУ 20/03 [4]. То есть при принятии к учету имущества ведущий общие дела товарищ вправе определять «свои» сроки его полезного использования, а также методы начисления амортизации.
Заработная плата занятым в рамках СД работникам должна начисляться одним из работодателей, с которым заключены трудовые договоры. Простое товарищество не может выступать в качестве работодателя, поскольку не является юридическим лицом. Понесенные расходы на выплату заработной платы и отчислений с нее во внебюджетные фонды должны быть возмещены всеми участниками СД на условиях, определенных договором простого товарищества. При отсутствии такого соглашения расходы возмещаются пропорционально стоимости вкладов в общее дело, на что указано в ст. 1046 ГК РФ [1].
В случае если договором простого товарищества предусмотрена выплата вознаграждения за предоставление в общее пользование имущества, сумма такого вознаграждения отражается по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам» [11].
Согласно ст. 1046 ГК РФ соглашением участников товарищества предусматривается порядок покрытия расходов, связанных с СД. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы пропорционально стоимости его вкладов общее дело [1].
Возмещаемые расходы отражаются в бухгалтерском учете участников СД записями, представленными в таблице 11 [11].
Таблица 11 - Отражение в бухгалтерском учете возмещаемых расходов
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 76, субсчет «Расчеты по СД», Кредит 10, 60, 69, 70, 76 и т. д. |
Величина расходов, произведенных участником и подлежащих возмещению простым товариществом; |
| 2 | Дебет 51, Кредит 76, субсчет «Расчеты по СД» |
Денежные средства, возмещен- ные на счета участников. |
Расходы, подлежащие возмещению, в обособленном учете товарищества оформляются записями, представленными в таблице 12 [11].
Таблица 12 - Подлежащие возмещению расходы в обособленном учете товарищества
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 20, 26 и др., Кредит 76, субсчет «Расчеты по СД» |
Расходы, произведенные участниками и подлежащие возмещению товариществом; |
| 2 | Дебет 76, субсчет «Расчеты по СД», Кредит 51 |
Суммы расходов, возмещенных участникам товарищества. |
В соответствии с п.19 ПБУ 20/03 финансовый результат по договору простого товарищества подлежит списанию по окончании отчетного периода на счет учета средств нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), и дальнейшему распределению между участниками договора СД [4]. При этом в рамках отдельного баланса отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Соответствующие бухгалтерские записи представлены в таблице 13 [11].
Таблица 13 - Учет финансового результата по договору простого товарищества
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 99 «прибыли и убытки», Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» |
Суммы прибыли по договору СД по результатам отчетного периода; |
| 2 | Дебет 84, Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» |
Распределение сумм полученной прибыли между участниками договора СД; |
| 3 | Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», Кредит 51, 52 |
Перечисление средств в пользу товарищей в порядке распределения прибыли; |
| 4 | Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», Кредит 01, 10, 41 и др. |
Передача имущества товарищам в порядке распределения прибыли; |
| 5 | Дебет 84, Кредит 99 |
Отражение убытка от СД по результатам отчетного периода; |
Продолжение таблицы 13
| 1 | 2 | 3 |
| 6 | Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов», Кредит 84 |
Распределение сумм убытка между участниками договора простого товарищества; |
| 7 | Дебет 51, 52, Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» |
Получение средств от товарищей в порядке погашения ими убытка, образованного по результатам исполнения договора СД за отчетный период. |
Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о СД в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.
Бухгалтерский учет при прекращении договора СД
По окончании договора СД или его прекращении, имущество, находящееся в общей собственности товарищей, и возникшее у них общее право требования подлежат распределению, что сопровождается записями по счетам учета, представленными в таблице 14 [12].
Таблица 14 - Распределение имущества при прекращении договора СД
| № п/п | Корреспонденция счетов | Содержание записи |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Дебет 80 «Вклады товарищей», Кредит 51, 52 |
Возврат денежных средств, ранее внесенных участниками договора в счет их вклада; |
| 2 | Дебет 80, Кредит 01, 04, 10, 41, 43 «Готовая продукция» |
Возврат имущества, ранее внесенного товарищами в счет вклада по договору, передача в погашение вклада имущества (записи производятся по остаточной стоимости или себестоимости имущества); |
| 3 | Дебет 02 «Амортизация основных средств», Кредит 01 |
Списание суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих возврату (передаче) в счет вклада товарища; |
Продолжение таблицы 14
| 1 | 2 | 3 |
| 4 | Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов», Кредит 04 «Нематериальные активы» |
Списание суммы начисленной амортизации по нематериальным активам, подлежащим возврату (передаче) в счет вклада товарища. |
По окончании или прекращении договора СД, товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора. Необходимо учитывать, что согласно п.3 ст.252 ГК РФ несоразмерность имущества, выделяемого в натуре участнику долевой собственности его доле в праве собственности, устраняется выплатой соответствующей денежной суммы или иной компенсацией [1]. В случаях, когда доля собственника незначительна или не может быть реально выделена и он не имеет существенного интереса в использовании общего имущества, суд вправе и при отсутствии согласия этого собственника обязать остальных участников долевой собственности выплатить ему компенсацию [12].
Глава 3 Бухгалтерский учет совместной деятельности согласно МСФО 31 на примере ОАО «Газпром»
Открытое акционерное общество «Газпром» – одна из крупнейших мировых энергетических компаний, занимающаяся геологоразведкой и добычей природного газа, газового конденсата, нефти, их транспортировкой, переработкой и реализацией в России и за ее пределами, электроэнергетикой [15].
Одним из видов деятельности ОАО «Газпром», в соответствии с Уставом, является создание в установленном порядке на территории Российской Федерации и за ее пределами совместных с иностранными партнерами организации, привлечение иностранных фирм для оказания услуг по заключению и исполнению внешнеэкономических сделок. Компания совместно с зависимыми хозяйственными обществами, осуществляющими деятельность по обеспечению эффективного функционирования и развития Единой системы газоснабжения и надежному снабжению газом потребителей, действует как единый комплекс [16] .
ОАО «Газпром» с 2009 года осуществляет свою деятельность в соответствии с международными стандартами МСФО, их изменениями и интерпретациями. Данная компания является совместно контролируемой, поэтому свою совместную деятельность она ведет согласно международному стандарту МСФО 31.
Согласно МСФО 31, совместно
8-09-2015, 15:30