Учёт арендных операций в Казахстане.

Если невозможно определить предусмотренную процентную ставку, используется при­ростная процентная ставка.

Приростная процентная ставка на заемный капитал - процентная ставка, по которой арендатор может получить кредит на приобретение арендуемого актива на такой же пе­риод времени и со сходным типом гарантии.

Пример. Арендатор приобретает в собственность аналогичное имущество по справедливой (рыночной) стоимости -100 000 тенге, для чего он занимает средства или берет кредит в банке под 10% годовых. Эту процентную ставку арендатор может применить также и для аренды имущества.

В договоре может оговариваться стоимость, по которой имущество реализуется аренда­тору в конце срока аренды. Согласно условиям договора, примерная стоимость в конце срока аренды составляет 5 000 тенге. Однако арендатор или связанная с ним сторона не гарантирует, что в конце срока аренды имущества они выкупят его по этой цене. Эта сто­имость с точки зрения арендодателя называется негарантированной остаточной стоимостью имущества.

Валовые инвестиции в аренду - это сумма минимальных арендных платежей при финансо­вой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость.

Негарантированная ликвидационная стоимость - эта та часть ликвидационной стоимо­сти арендованного актива, получение которой арендодателем не гарантируется или гаран­тируется только стороной, связанной с арендодателем.

Разница между валовыми инвестициями в аренду и дисконтированной стоимостью имуще­ства, сдаваемого в аренду, в начале срока аренды является нереализованным доходом.

Разница между валовыми инвестициями в аренду для арендодателя и нереализованным доходом составляет чистые инвестиции в аренду.

Срок полезной службы — это расчетный оставшийся период с начала срока аренды, ограни­чиваемый сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать эко­номические выгоды, заключенные в активе. Срок экономической службы - это:

- период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использо­ваться одним или несколькими пользователями,

или

- количество продукции или подобных единиц, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями.

«Преимущества финансовой аренды для арендаторов заключается в следующем: аренда предполагает 100-процентное финансирование и не требует быстрого возврата всей суммы долга; аренда обеспечивает финансирование арендатора в точном соответствии с потребностя­ми в финансируемых активах. Арендный договор может быть разработан с учетом специ­фических особенностей арендаторов; при аренде вопросы приобретения и финансирования активов решаются одновременно; аренда повышает гибкость арендатора в принятии решения. В то время как при покупке существует только альтернатива «не покупать», при аренде арендатор имеет более широкий выбор. Из договора аренды с различными условиями арендатор может выбрать тот, кото­рый наиболее точно отвечает его потребностям и возможностям»[4] ; ввиду того, что арендные платежи осуществляются по фиксированному графику, арен­датор имеет больше возможностей координировать затраты на финансирование капиталь­ных вложений и поступления от реализации продукции, обеспечивая тем самым большую стабильность финансовых планов, чем это имеет место при покупке оборудования; аренда позволяет арендатору, не имеющему значительных финансовых ресурсов, на­чать крупный проект.

Преимущества аренды для арендодателя заключаются в следующем: арендодатель имеет возможность изыскивать дополнительные финансовые ресурсы для продолжения и расширения деятельности, закладывая сданное в аренду имущество или уступая право требования арендных платежей; аренда направляет финансовые ресурсы непосредственно на приобретение материаль­ных активов, тем самым, снимая проблему нецелевого использования кредитных средств.

Недостатки аренды для арендатора: при финансовой аренде арендные платежи не прекращаются до конца контракта, даже если научно-технический прогресс делает имущество устаревшим; арендатор не выигрывает на повышении остаточной стоимости оборудования.

Учет операций по реализации имущества с получением его обратно в аренду

Собственник актива может реализовать этот актив с последующей его арендой. Цена реализации, арендный платеж и рыночная стоимость могут отличаться друг от друга - это будет зависеть от арендного договора.

Если собственник реализовал актив по цене выше рыночной, а затем взял данный актив на условиях финансовой аренды, то доход в момент совершения сделки сразу не признает­ся, а подлежит отсрочке и амортизируется в течение всего срока аренды.

3. Операционная аренда

Аренда считается операционной, если не выполняется ни одно из четырех условий:

1. Арендатор получает право собственности на имущество в конце срока аренды.

2. Арендатор получает возможность выкупа имущества по льготной цене (меньше спра­ведливой стоимости на дату реализации).

3. Срок аренды составляет большую часть срока службы актива.

4. В начале аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей по­крывает практически всю справедливую стоимость актива.

Пример, Срок службы автомобиля — 5 лет.

Рыночная цена - 30 000 тенге.

Автомобиль арендован на 3 года с арендной платой 500 тенге в месяц и должен быть возвращен.

(Это операционная аренда, так как не выполняется ни одно из четырех условий.)

Преимущества операционной аренды для арендодателя: имущество остается на балансе, и он ежегодно списывает амортизацию на расход; получает арендные платежи; в конце аренды возвращает имущество.

Преимущества операционной аренды для арендатора: в балансе не появляется дополнительное обязательство; страховку и ремонт берет на себя арендодатель; договор может быть расторгнут.

При операционной аренде арендодатель не списывает стоимость актива с баланса, а арен­датор стоимость актива не отражает в учете. На арендный период к арендатору переходит право владения арендованным активом. Права и обязанности собственника остаются у арен­додателя.

Операционная аренда в отчетности арендатора отражается следующим образом.

Арендные платежи по операционной аренде у арендатора признаются в отчете о доходах и расходах в качестве расходов соответствующего периода. Арендные платежи распре­деляются по периодам равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда выгоды от использования арендованного актива поступают на иной, неравномер­ной основе (например, при влиянии сезонного фактора в сельскохозяйственном произ­водстве).

Операционная аренда в отчетности арендодателя отражается следующим об­разом: активы, переданные в операционную аренду, арендодатели отражают в своих бухгал­терских балансах; арендные выплаты признаются арендодателем как доход (на основе равномерного спи­сания) в отчете о доходах и расходах, даже если денежные поступления не рассчитаны по этому методу; затраты, в том числе износ, понесенные при получении арендного дохода, признаются в качестве расходов.

Первоначальные прямые затраты распределяются в течение срока аренды пропорционально признанию арендного дохода либо включаются в состав расходов периода в момент их возникновения.

4. Учет улучшений арендуемого имущества

Не всегда имущество, арендованное субъектом, полностью отвечает его запросам. По­этому иногда арендаторы самостоятельно улучшают арендованное имущество - делают косметический ремонт, производят перепланировку помещений и т.д.

Как отражать в бухгалтерском учете арендатора затраты на улучшение арендованного имущества (если оно производится с согласия собственника), зависит от того, какие это улучшения - капитального или текущего характера.

Об улучшении капитального характера можно говорить в том случае, когда арендатор, например, сделал пристройку к зданию, то есть произвел капитальные вложения.

В соответствии с пунктами 31 и 32 Стандарта бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» затраты на ремонт и эксплуатацию основных средств, производимых в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, признаются как текущие рас­ходы в момент их возникновения, затраты же на модернизацию и реконструкцию, техни­ческое перевооружение относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов ос­новных средств. Поэтому прежде всего необходимо определиться в отношении произве­денных расходов (ремонт или улучшение арендованного имущества).

Учет затрат на капитальный ремонт, произведенный арендатором, зависит от условий договора на аренду имущества. Обязанности сторон по содержанию арендованного иму­щества регулируются статьей 552 ГК РК (Особенная часть).

Договором не регламентированы обязанности сторон по капитальному ремонту имущества либо эти обязанности возложены на арендодателя.

Если в сложившихся условиях арендатором по неотложным причинам произведен капи­тальный ремонт арендованного имущества, арендатор имеет право взыскать с арендодателя стоимость капитального ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (пункт 3 статьи 552 ГК РК).

При этом возможны ситуации: для ремонта имущества привлекаются сторонние организации; арендатор выполняет ремонт самостоятельно.

Пример. Субъект арендует помещение под офис. Плата за аренду составляет 340 тыс. тенге. По договору, заключенному между арендодателем и ремонтной организацией, в арендован­ном помещении был выполнен капитальный ремонт, стоимость которого составила 230 тыс. тенге (в том числе НДС — 30 тыс. тенге). По просьбе арендодателя оплату за ремонт произ­вел арендатор в счет будущих платежей по арендной плате.

В бухгалтерском учете арендатора рекомендуются следующие записи:

Примечание. Хозяйствующие субъекты могут к приведенным счетам открыть субсчета: «Расчеты с арендодателем по капитальному ремонту арендованного имущества», «Расчеты по капитальному ремонту арендованного имущества», «Расчеты по арендной плате».

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор производит капитальный ремонт имущества, затраты по которому засчитываются ему в счет будущих платежей по арендной плате.

Прочие расходы, связанные с арендой

Как уже говорилось, на арендатора может быть возложена обязанность по осуществле­нию ремонта арендуемого имущества. Здесь существует несколько вариантов:

1) оплата ремонта за счет арендатора;

2) оплата ремонта арендодателем с последующим возмещением ремонта арендатором;

3) оплата ремонта арендатором с последующим возмещением стоимости ремонта арен­додателем.

Пожалуй, на практике самый распространенный способ возмещения арендодателем затрат арендатора на проведение ремонта — это уменьшение на сумму арендной платы стоимо­сти произведенного ремонта. Данную операцию можно оформить как операцию взаимоза­чета.

5. Субаренда. Отдельные виды аренды

В соответствии с пунктом 1 статьи 551 Гражданского кодекса Республики Казахстан опре­делено, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. Ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.

Пункт 3 статьи 551 Гражданского кодекса Республики Казахстан подчеркивает, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установле­но законодательными актами.

Рассмотрим на примере, какими бухгалтерскими записями могут быть оформлены опе­рации по субаренде.

Пример. Субъект «А» сдает помещение (административное здание) в аренду субъекту «Б». Арендная плата -140 000 тенге в месяц. Субъект «Б», в свою очередь, передает половину этого помещения в субаренду субъекту «В», установив арендную плату в размере 112 000 тенге.

Рассмотрим порядок отражения этих операций в учете у субарендодателя - субъекта «Б» и субарендатора - субъекта «В» на основе действующего Типового плана счетов бухгал­терского учета.

5.1 Аренда земли

Согласно пункту 4 статьи 5 Закона РК «О земле» от 24 января 2001 года №152-11, гражданско-правовые отношения, связанные с правом собственности на земельные участ­ки и правом землепользования, регулируются нормами гражданского законодательства.

Документами, удостоверяющими право на земельный участок, выдаваемыми уполномо­ченными органами, являются: при частной собственности на земельный участок и постоянном землепользовании - акт на право собственности на земельный участок и право постоянного землепользования; при временном возмездном землепользовании—договор об аренде земельного участка; при временном безвозмездном землепользовании - договор о временном безвозмезд­ном землепользовании.

За землю, предоставленную государством во временное возмездное землепользование (аренду), взимается арендная плата с зачислением ее в бюджет.

Порядок исчисления и уплаты в бюджет платы за пользование земельными участками определяется в соответствии с Налоговым кодексом Республики Казахстан.

При предоставлении на территории Республики Казахстан земельного участка другим государствам размер арендной платы определяется международными договорами, ратифи­цированными Республикой Казахстан.

Базовые ставки платы за земельные участки при их сдаче государством или государ­ственными землепользователями в аренду устанавливаются правительством Республики Казахстан. При этом ставки платы за пользование земельными участками устанавливаются не ниже размеров ставок земельного налога.

При продаже или сдаче в аренду собственником земельного участка, при продаже него­сударственным землепользователем принадлежащего ему права землепользования другим лицам, а также при сдаче им земельного участка в аренду вторичным землепользователям размер, сроки и форма платы за земельные участки определяются договорами купли-про­дажи или имущественного найма в соответствии с гражданским законодательством.

Собственник земельного участка вправе сдавать земельный участок во временное пользо­вание на основе договора о временном пользовании земельным участком. Договор о вре­менном пользовании земельным участком заключается в форме договора аренды (с арен­датором) или договора о безвозмездном пользовании (с безвозмездным пользователем).

Согласно статье 22 Закона «О земле», субъекты права землепользования подразделя­ются на: 1) государственных и негосударственных; 2) национальных и иностранных; 3) физических и юридических лиц; 4) постоянных и временных; 5) первичных и вторичных.

Временное землепользование регламентируется статьей 28 вышеназванного законода­тельного акта.

Право временного землепользования может быть краткосрочным (до 5 лет) и долгосроч­ным (от 5 до 49 лет).

Сроки предоставления права временного землепользования устанавливаются с учетом целевого назначения.

«Временный землепользователь, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, имеет, если иное не установлено законодательными актами или договором, по истечении срока договора при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора на новый срок. Временный землепользователь обязан пись­менно уведомить арендодателя о намерении заключить такой договор в срок, указанный в договоре, если же в договоре такой срок не указан, то в трехмесячный срок до окончания срока действия договора»[5] .

Негосударственные землепользователи с правом первичного возмездного долгосрочно­го землепользования вправе сдавать принадлежащие им земельные участки (или их части) в аренду (субаренду) или во временное безвозмездное землепользование, если иное не установлено настоящим законом, а также отчуждать принадлежащее им право временного землепользования.

Право вторичного землепользования регулируется статьей 29 Закона «О земле».

Вторичное землепользование возникает на основе договора о вторичном землепользова­нии в случаях, когда первичный землепользователь не производит отчуждение своего пра­ва землепользования, а передает другому лицу принадлежащий ему участок (или часть его) во временное землепользование с уведомлением уполномоченного органа.

Вторичный землепользователь всегда является временным землепользователем без пра­ва передачи своих прав другим землепользователям.

Договор о вторичном землепользовании заключается в форме договора аренды или договора о временном безвозмездном землепользовании.

Иностранцы, лица без гражданства и иностранные юридические лица, предприятия с ино­странным участием могут получать земельные участки в аренду, но не вправе передавать земельные участки сельскохозяйственного назначения во вторичное землепользование.

Правовое положение государственных землепользователей регулируется статьей 30 За­кона «О земле».

В случае сдачи государственным землепользователем в установленном порядке в арен­ду принадлежащих ему зданий (строений, сооружений) вместе с ним по правилам переда­ется в аренду земельный участок, который занят указанным имуществом и необходим для его эксплуатации в соответствии с установленными нормами.

Сдача земельного участка, на котором расположены здания (строения, сооружения) в аренду другому лицу без соответствующей сдачи в аренду самого здания (строения, со­оружения) не допускается.

Государственный землепользователь может сдать принадлежащий ему земельный учас­ток в долгосрочную аренду лишь с согласия государства в лице уполномоченного органа, если иное не предусмотрено законодательными актами Республики Казахстан.

При заключении договора об аренде земельного участка используется форма Типового договора, утвержденная постановлением правительства Республики Казахстан от 6 декаб­ря 1996 года № 1495 «Об утверждении форм типовых договоров о временном землеполь­зовании». В данной форме предусмотрены размеры ежегодной арендной платы, сроки уп­латы.

За несвоевременную уплату арендной платы в оговоренный срок в соответствии с Типо­вым договором арендатор уплачивает неустойку за каждый день просрочки в процентах от суммы арендной платы за истекший расчетный срок.

«Аренда земли в бухгалтерском учете, как и аренда другого имущества, отражается в зависимости от классификации вида аренды - операционная или финансовая в соответ­ствии с договором. Особенность земли состоит в том, что она относится к неамортизиру­емым активам и имеет неопределенный срок использования. Если право собственности не переходит к арендатору к концу срока аренды и он не несет основных рисков и вознаграж­дения от ее использования, то такая аренда классифицируется как операционная».

5.2 Аренда зданий и сооружений

«В соответствии со статьей 581 ГК РК арендодатель по договору аренды обязуется передать во временное владение и пользование арендатору здание или сооружение.

Согласно статье 582 Гражданского кодекса Республики Казахстан, договор аренды здания, сооружения заключается в письменной форме путем составления единого доку­мента, подписанного сторонами. Он подлежит обязательной государственной регистра­ции, если заключен на срок не менее года, и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно Указу


8-09-2015, 15:39