Введение
Необходимость привлечения заемных средств может возникнуть у любого субъекта предпринимательской деятельности. В основном заемными средствами пополняют оборотные средства организации при их недостатке или обеспечивают процесс реализации. Кроме того, весьма распространена практика привлечения заемных средств для финансирования вложений во внеоборотные активы (приобретение или создание объектов основных средств, нематериальных активов и т.д.).
Заемные средства могут привлекаться в форме займов или кредитов. Их общей отличительной особенностью является то, что и те и другие привлекаются на условиях возвратности и срочности (т.е. с условием обязательного возврата в срок, установленный соответствующим договором). Другое обязательное условие: за пользование заемными средствами заемщик уплачивает заимодавцу определенный процент.
Заемные средства, привлекаемые без уплаты процентов, квалифицируются Гражданским кодексом РФ как ссуда. Заметим, что в бухгалтерском учете ссуда далеко не всегда определяется как беспроцентный заем, тем не менее, в соответствии с ГК РФ безвозмездные займы должны считаться ссудой.
Различие между понятиями «заем» и «кредит» заключается в следующем. Гражданское законодательство устанавливает два вида кредита – коммерческий и товарный. Коммерческий кредит представляет собой аванс, предварительную оплату, отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг. Договор о товарном кредите предусматривает обязанность одной стороны передать другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, причем существенные условия договора регулируются положениями о договоре купли-продажи. Кредит в денежной форме может быть предоставлен только кредитным учреждением – банком или организацией, имеющей лицензию на ведение банковской деятельности.
Заем же дается как в денежной форме, так и товарами, специальной лицензии для этого не требуется. Следовательно, заем может быть выдан любой коммерческой организацией. Для возникновения между двумя организациями небанковской сферы отношений привлечения и использования заемных средств необходимо, чтобы одна организация испытывала недостаток финансовых ресурсов, а у другой имелись временно свободные денежные средства.
1. Учет заемных средств и кредитных операций
1.1 Учет задолженностей по полученным займам и кредитам
При получении займа (кредита) организация – заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 и 4 ПБУ 15/01).
В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев). В соответствии с Планом счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н, информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а информация о долгосрочных займах и кредитах – на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
При получении заемных средств в учете делается проводка: Дт.51 – Кт.66 (67) – на фактически поступившую сумму займа (кредита).
Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой: Дт.66 (67) – Кт.51
Организациям-заемщикам предоставлено право самостоятельно выбирать способ учета долгосрочной задолженности из двух возможных вариантов, предусмотренных п. 6 ПБУ 15/01:
1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;
2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Выбранный организацией способ учета долгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен в Приказе об учетной политике организации.
При ведении учета заемных средств организация-заемщик должна обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.
Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученным займам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен в установленном порядке.
Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
Организация – заемщик обязана производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.
1.2 Учет затрат по займам и кредитам
Перечень затрат, связанных с получением займов и кредитов, приведен в п. 11 ПБУ 15/01. К ним относятся:
- проценты, причитающие к уплате по полученным займам (кредитам);
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов (примерный перечень дополнительных затрат приведен в п. 19 ПБУ 15/01).
Порядок учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация – заемщик использует полученные заемные средства.
Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально – производственных запасов (мпз), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После получения организацией – заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов) отражается в бухгалтерском учете в составе операционных расходов организации – заемщика (п. 15 ПБУ 15/01).
Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено (п. 23 ПБУ 15/01).
Для целей применения ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Обращаем Ваше внимание, что для целей ПБУ 15/01 приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например, приобретение легкового автомобиля для служебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.
Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав операционных расходов организации – заемщика.
При использовании заемных средств для приобретения (строительства) инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности:
1. Затраты по полученным займам (кредитам), связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на операционные расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01). Так, например, если организация привлекает заемные средства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемых по этим заемным средствам, будут включаться в состав операционных расходов организации, поскольку в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, по объектам жилищного фонда амортизация не начисляется.
2. Затраты по полученным займам (кредитам), связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).
3. При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше 3-х месяцев, включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на операционные расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01). При этом не считается прекращением работ период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.
4. В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке, изложенном в п. 29 ПБУ 15/01 и Приложении к нему.
Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.
1.3 Учет выданных заемных обязательств
В случаях, предусмотренных законодательством, организации могут осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее – выданные заемные обязательства).
В ПБУ 15/01 впервые прописывается порядок бухгалтерского учета операций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачи собственных векселей.
В соответствии с подп. «а» п. 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация – векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.
Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. При этом сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включается векселедателем в состав операционных расходов.
Если сумма денежных средств, полученная организацией – векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.
В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация – векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Применяемый организацией способ учета процентов (дисконта) должен быть зафиксирован в Приказе об учетной политике организации (п. 32 ПБУ 15/01).
Если организация привлекает заемные средства путем выпуска и размещения облигаций, то учет совершаемых при этом операций после 1 января 2002 года должен вестись в порядке, предусмотренном подп. «б» п. 18 ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше в отношении векселей.
Обращаем внимание на то, что порядок, установленный ПБУ 15/01, несколько отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению счетов 66 и 67 нового Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 94н.
Так, в соответствии с Инструкцией по применению счетов 66 и 67 при размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течения срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета 91. В учете это отражается следующим образом:
Дт.51 – Кт.66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;
Дт.91 – Кт.66 (67) – в течение срока обращения облигации осуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальной стоимость облигации (проводка делается ежемесячно в течение срока обращения облигации).
После 1 января 2001 года в соответствии с подп. «б» п. 18 ПБУ 15/01 в аналогичной ситуации в зависимости от принятой организацией учетной политики делаются следующие проводки.
Если учетной политикой организации предусмотрено единовременное включение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должны быть сделаны две проводки:
Дт.51 – Кт.66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;
Дт.91 – Кт.66 (67) – сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе операционных расходов.
Если учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в состав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то в том периоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должны быть сделаны проводки:
Дт.51 – Кт.66 (67) – отражена фактически полученная сумма денежных средств;
Дт.97 – Кт.66 (67) – сумма разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущих периодов.
В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигации производится списание суммы дисконта в состав операционных расходов: Дт.91 – Кт.97.
2. Практическая часть
Остатки по счетам на 01.10.200Х г.
| № счета | Наименование счета | Вариант 1 |
| 01 | Основные средства | 2 084 000 |
| 02 | Амортизация основных средств | 645 000 |
| 07 | Оборудование к установке | 80 000 |
| 08 | Вложения во внеоборотные активы | 400 000 |
| 10 | Материалы | |
| 10.01 | – по учетным ценам | 114 000 |
| 10.02 | – транспортно-заготовительные расходы | 8 000 |
| 10 | итого по счету 10 | 122 000 |
| 19 | НДС по приобретенным материальным ценностям | 12 010 |
| 20 | Основное производство | 72 450 |
| 43 | Готовая продукция | |
| 43.01 | – по учетным ценам | 194 000 |
| 43.02 | – отклонение фактической себестоимости от учетной стоимости | -13 000 |
| 43 | всего по фактической производственной себестоимости | 181 000 |
| 50 | Касса | 30 000 |
| 51 | Расчетный счет | 372 200 |
| 60 | Расчеты с поставщиками и подрядчиками | 69 050 |
| 66 | Краткосрочные кредиты | 60 000 |
| 68 | Расчеты по налогам и сборам | 23 500 |
| 70 | Расчеты с персоналом по оплате труда | 210 000 |
| 73 | Расчеты с персоналом по прочим операциям | 1 700 |
| 76.02 | Расчеты с разными кредиторами | 2 900 |
| 80 | Уставный капитал | 1 000 000 |
| 83 | Добавочный капитал | 454 000 |
| 84 | Нераспределенная прибыль непокрытый убыток | 376 400 |
| 96 | Резервы предстоящих расходов | 12 710 |
| 99 | Прибыли и убытки отчетного периода | 236 400 |
Журнал хозяйственных операций
| № п/п | Документация и краткое содержание операции | Кор. счетов | Сумма, руб. | |
| д-т | к-т | |||
| 1. | Акцептован счет-фактура ООО «Прометей» за токарный санок, требующий монтажа: – первоначальная стоимость – НДС, 18% Итого: |
07 19 |
60 60 |
100 000 18 000 118 000 |
| 2. | Акцептован счет-фактура ООО «Трансавто» за доставку станка – стоимость услуг без НДС – НДС, 18% Итого: |
07 19 |
60 60 |
5 000 900 5 900 |
| 3. | Предается в монтаж оборудование приобретенное в прошлом месяце | 08.04 |
07 |
80 000 |
| 4. | Акцептован счет ООО «Монтажник» за монтаж оборудования – стоимость услуг без НДС – НДС, 18% Итого: |
08.04 19 |
60 60 |
8 000 1 440 9 440 |
| 5. | Оборудование передано в эксплуатацию по первоначальной стоимости | 01 |
08.04 |
88 000 |
| 6. | На основании акта выполненных работ и счета-фактуры ОАО «Строитель» принято к учету построенное здание склада готовой продукции – стоимость услуг без НДС – НДС, 18% Итого: |
08.03 19 |
60 60 |
400 000 72 000 472 000 |
| 7. | Согласно авансового отчета инженера Петрова И.Л., принят к оплате счет Госрегистратуры за государственную регистрацию объекта недвижимости (здание склада) | 08.03 |
76 |
5 000 |
| 8. | Введено в эксплуатацию вновь поостренное здание склада готовой продукции по первоначальной стоимости | 01 |
08.03 |
405 000 |
| 9. | Передан школе №24 безвозмездно станок для токарных работ, бывший в употреблении – первоначальная стоимость – сумма начисленной амортизации – остаточная стоимость – финансовый результат от безвозмездной передачи станка |
01.02 02 91.02 99 |
01.01 01.02 01.02 91.09 |
98 000 22 000 76 000 76 000 |
| 10. | В следствие физического износа выбыл из эксплуатации шлифовальный станок – первоначальная стоимость – сумма начисленной амортизации |
01.02 02 |
01.01 01.02 |
76 000 76 000 |
| 11. | Оприходованы на склад запасные части, полученные от разборки станка | 10.01 |
91.01 |
4 000 |
| 12. | Начислена заработная плата рабочим за демонтаж станка | 91.02 | 70 | 2 000 |
| 13. | Произведены отчисления ЕСН от начисленной заработной платы рабочим за демонтаж станка – в Фонд социального страхования (2,9%) – в Федеральный бюджет (20%) – в Фонд обязательного медицинского страхования (3,1%) – в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (0,7%) Итого: |
91.02 91.02 91.02 91.02 |
69.01 69.02 69.03 69 |
58 400 62 14 534 |
| 14. | Определен финансовый результат от ликвидации станка | 91.09 | 99 | 1 466 |
| 15. | Начислена амортизация основных средств за отчетный период – производственного оборудования, зданий, цехов – зданий заводоуправления |
25 26 |
02 02 |
34 100 12 000 |
| 16. | Акцептованы счета-фактуры металлургического комбината «Стальпрокат» за материалы (сталь) – по договорным ценам – НДС, 18% Итого: |
10.01 19 |
60 60 |
160 000 28 800 188 800 |
| 17. | Акцептованы счета-фактуры завода «Компресс» за литье – по договорным ценам – НДС, 18% Итого: |
10.01 19 |
60 60 |
85 000 15 300 100 300 |
| 18. | Оприходованы лаки и краски от химзавода «Лакокраски» – по договорным ценам – ж/д тариф – НДС, 18% Итого: |
10.01 10.02 19 |
60 60 60 |
101 000 4 500 18 990 124 490 |
| 19. | Акцептованы счета-фактуры ООО «Трансавто» за доставку материалов – стоимость услуг без НДС – НДС, 18% Итого: |
10.02 19 |
60 60 |
6 100 1 098 7 198 |
| 20. | Отпущены со склада материалы: а) в основное производство для изготовления продукции б) на содержание оборудования цехов в) на текущий ремонт здания заводоуправления Итого: |
20 25 26 |
10.01 10.01 10.01 |
197 600 17 000 8 600 223 200 |
| 21. | Передан со склада в эксплуатацию хозяйственный инвентарь для нужд: а) основного производства б) заводоуправления Итого: |
20 26 |
10.01 10.01 |
8 000 3 000 11 000 |
| 22. | Списаны транспортно-заготовительный расходы, относящиеся к израсходованным материалам а) на основное производство б) на содержание оборудования цехов в) нужды и ремонт зданий заводоуправления Итого: |
20 25 26 |
10.02 10.02 10.02 |
8 242 681 465 9 388 |
| 23. | Согласно сводной расчетной ведомости начислена заработная плата а) рабочим основного производства б) обслуживающему персоналу цеха – рабочим по ремонту оборудования в) персоналу аппарата управления д) пособие по временной нетрудоспособности персоналу заводоуправления: – за счет работодателя – за счет средств фонда социально страхования Итого: |
20 25 96 26 26 69 |
70 70 70 70 70 70 |
91 600 10 000 5 000 29 000 1 050 3 700 140 350 |
| 24. | Произведены отчисления на социальное страхование и обеспечение от начисленной заработной платы а) рабочих основного производства – в Федеральный бюджет (20%) – в Фонд социального страхования (2,9%) – в Фонд обязательного медицинского страхования (3,1%) – в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (0,7%) б) обслуживающего персонала цеха – в Федеральный бюджет (20%) – в Фонд социального страхования (2,9%) – в Фонд обязательного медицинского страхования (3,1%) – в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (0,7%) в) рабочих по ремонту оборудования – в Федеральный бюджет (20%) – в Фонд социального страхования (2,9%) – в Фонд обязательного медицинского страхования (3,1%) – в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (0,7%) г) персонала аппарата управления – в Федеральный бюджет (20%) – в Фонд социального страхования (2,9%) – в Фонд обязательного медицинского страхования (3,1%) – в Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве (0,7%) Итого: |
20 20 20 20 25 25 25 25 96 96 96 96 26 26 26 26 |
69.01 69.02 69.03 69 69.01 69.02 69.03 69 69.01 69.02 69.03 69 69.01 69.02 69.03 69 |
18 320 2 656 2 840 641 2 000 290 310 70 1 000 145 155 35 5 800 841 899 203 36 205 |
| 25. | Удержано из заработной платы работников а) налог на доходы физических лиц б) в возмещение недостачи материалов, выявленной при инвентаризации |
70 70 |
68 73 |
13 600 1 700 |
| 26. | Акцептованы счета ОАО «Энергосбыт» за электроэнергию, тепловую энергию, израсходованную: а) на обслуживание оборудования цехов б) на освещение цехов в) на обслуживание зданий заводоуправления НДС, 18% Итого: |
25 25 26 19 |
60 60 60 60 |
68 000 26 500 34 000 23 130 151 630 |
| 27. | Списаны: а) общепроизводственные расходы б) общехозяйственные расходы |
20 20 |
25 26 |
158 951 95 858 |
| 28. | Согласно ведомости выпуска готовой продукции выпущено из производства готовой продукции по учетным ценам | 43.01 |
20 |
980 000 |
| 29. | Списываются отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам | 43.02 |
20 |
-406 442 |
| 30. | Отражена выручка от реализации готовой продукции по продажным ценам, включая НДС | 62 |
90.01 |
1 320 000 |
| 31. | Согласно ведомости отгрузки в течение месяца реализовано покупателям готовой продукции по учетным ценам | 90.02 |
43.01 |
860 000 |
| 32. | Списываются отклонения фактической себестоимости реализованной готовой продукции от учетной стоимости | 90.02 |
43.02 |
-307 278 |
| 33. | Начислен НДС в бюджет по реализованной продукции | 90.03 | 68 | 201 356 |
| 34. | Определен и списан финансовый результат от реализации продукции (закрытие счета 90 «Продажи») | 90.09 |
99 |
565 922 |
| 35. | Согласно выписке банка оплачены счета: а) за
Разделы сайта | |||