Дебет 98 Кредит 09
- списана сумма отложенного налогового актива.
Если же будет получена прибыль, налог, начисленный проводкой Дебет 99 Кредит 68, будет уменьшен за счет списания отложенного налогового актива, а расход по начислению налога будет скомпенсирован признанием доходов будущих периодов текущими доходами:
Дебет 68 Кредит 09
- начисленный по бухгалтерской прибыли налог уменьшен за счет списания отложенных налоговых активов;
Дебет 98 Кредит 99
- доходы будущих периодов признаны текущими.
2.1.7 Методики исчисления показателей ПБУ 18/02 в «упрощенном» варианте
В этом разделе речь пойдет о вариантах исчисления показателей отложенного налога для целей исполнения ПБУ 18/02, но по отличным от него методикам. Эти варианты мы почерпнули из общения с бухгалтерами российских предприятий.
1. Самое простое — сравнить бухгалтерскую прибыль с налоговой и сделать следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 68
- начислен налог на прибыль с бухгалтерской прибыли;
Дебет 09 Кредит 68
- доначислен налог на прибыль в случае, если налогооблагаемая прибыль больше бухгалтерской,
или
Дебет 68 Кредит 77
- уменьшен налог на прибыль в случае, если налогооблагаемая прибыль меньше бухгалтерской.
В следующем году если соотношение прибыли изменяется, то сначала делается списание (Дебет 68 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 68), а затем отражается отложенный налоговый актив или обязательство (Дебет 77 Кредит 68 или Дебет 09 Кредит 68).
Такой вариант даже рассматривать не стоит, поскольку показатели отложенных налоговых активов и обязательств заведомо искажены влиянием постоянных разниц. Иными словами, использование этого варианта на практике наверняка будет означать недостоверность и баланса, и отчета о прибылях и убытках.
2. Более достоверный способ — сравнить данные налоговой декларации (листы с расшифровками доходов и расходов) и налогового учета с данными бухгалтерского учета и отразить проводками согласно ПБУ 18/02. Все несущественные суммы (редко встречающиеся операции, операции на маленькие суммы) могут быть признаны формирующими постоянные разницы.
В чем отличие данного варианта от рекомендованного ПБУ?
Во-первых, разницы при таком способе рассчитываются по затратам, а не по расходам. Удивительно то, что, декларируя в тексте ПБУ необходимость рассчитывать расходы, разработчики ПБУ при этом сами рассчитывают не расходы а затраты. Чтобы понять, что это действительно проблема, причем самая большая проблема ПБУ 18/02, необходимо остановиться на данном вопросе подробнее. Для этого рассмотрим тот пример, который приводят сами разработчики (см. п.14 ПБУ 18/02 — пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива).
2.2 Организационная характеристика предприятия и учет
2.2.1 Организация бухгалтерского учета
Под организацией бухгалтерского учета на предприятии понимается научно обоснованная система выполнения учетных работ, построение учетного процесса с целью получения своевременной и достоверной информации для оперативного руководства хозяйством, эффективного контроля за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете и отчетности бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах предприятий, о движении имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного и документированного учета всех хозяйственных операций.
Соответственно, исходя из этого определения, объектами бухгалтерского учета на предприятии являются:
имущество,
обязательства,
хозяйственные операции, осуществляемые предприятием в процессе своей деятельности.
В бухгалтерском учете имущество определяется как совокупность оборотных и внеоборотных активов предприятия. При этом к оборотным активам относятся денежные средства или продукция, которые могут быть обращены в денежные средства или потреблены в течение одного года или обычного операционного цикла. Если этот цикл более одного года, то такое имущество оборотным не считается. Итак, к оборотным активам относятся:
наличные деньги в кассе предприятия,
денежные средства, хранящиеся на счетах предприятия в банках,
легко реализуемые ценные бумаги, то есть краткосрочные финансовые вложения,
дебеторская задолженность,
запасы сырья, материалов, незавершенного производства, готовой продукции,
текущая часть расходов будущих периодов.
К внеоборотным активам относятся активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение периода свыше одного года. В состав внеоборотных включаются :
основные средства,
земельные участки,
объекты природопользования,
капитальные вложения,
долгосрочные финансовые вложения,
нематериальные активы,
деловая репутация предприятия и др.
Обязательства – это долговые обязательства, которые должны быть оплачены предприятием в течение обычного операционного цикла (одного года), так называемые текущие обязательства. Если долги оплачиваются в течение срока, превышающего 1 год, то это долгосрочные обязательства. К понятию обязательства не относится дебеторская задолженность.
Обычный операционный период означает период времени от момента инвестирования денежных средств до их возвращения в какой-либо форме.
Хозяйственные операции – факты предпринимательской и иной деятельности предприятия, оказывающие влияние на имущество, обязательства, величину денежных результатов.
Организация бухгалтерского учета преследует выполнение следующих основных задач:
Формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия, его имущественного положения: информации, необходимой внутренним пользователям предприятия и внешним пользователям.
Обеспечение информацией пользователей бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций, за целесообразностью операций. наличием и движением имущества, использованием различных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами.
Предотвращение отрицательных результатов и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение финансовой устойчивости.
При организации БУ исходя из функций БУ: информационной и контрольной, и самого БУ как функции управления организацией. БУ на предприятии должно исходить из основных правил организации бухгалтерского учета.
Основные правила:
Нормативное регулирование БУ.
Государство в лице законодательно и исполнительной власти в соответствующих законах и иных актах устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения БУ в РФ, порядок представления и составления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении, их доходах и расходах: информация для пользователей бухгалтерской отчетности, состав, содержание, адреса и сроки представления отчетности предприятиям.
Органы, которые имеют право регулировать организацию БУ: Минфин, ЦБ, Росгосстрахнадзор, в своей компетенции регламентируют единообразный подход к отражению в БУ хозяйственных процессов, принципы оценки, обязанности, права и ответственность учетного аппарата, разрабатывают План счетов, инструкцию к нему, нормативные акты и методические указания по отдельным вопросам.
Сочетание государственного регулирования с инициативой предприятия по рационализации и совершенствованию учета. Учетный процесс организуется самими предприятиями, исходя из особенностей их деятельности и выбранной учетной политики. Предприятие несет ответственность за организацию БУ, выполнение законодательства и выполнение хозяйственных операций.
Последовательное повышение роли БУ в обеспечении информационной заинтересованности пользователей для принятия правильных экономических решений: информация о финансовом состоянии, прибыли, конкурентоспособности и т.д.
Обеспечение информативности и оперативности и аналитичности позволяет выявлять влияние различных факторов, способствовать эффективности производства.
Динамичность организации бухгалтерского учета, совершенствование БУ, методологии и техники на основе научной организации труда; оптимизация затрат на ведение БУ.
Использование в БУ общих принципов управления, системный подход, использование ЭВМ, принципов программно-целевого метода и т.д.
При организации БУ должны соблюдаться основные требования, установленные законом:
БУ имущества и т.д. ведется в рублях;
Имущество, является собственностью предприятия, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц;
БУ должен вестись непрерывно с момента регистрации предприятия как юридического лица до ликвидации/ реорганизации этого предприятия;
Все хозяйственные операции, проводимые предприятием, должны документально оформляться, что служит основанием для заполнения учетных регистров.
Для отражения имущество и обязательства подлежат оценке путем суммирования практически произведенных расходов. Применение других видов оценок - только в случаях, предусмотренных законодательством и соответствующими органами.
Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации (что обязательно) подлежат своевременной регистрации на счетах БУ без пропусков (изъятий).
При организации БУ имущества и хозяйственных операций учет ведется с помощью двойной записи на счетах из рабочего плана счетов.
В БУ текущие затраты на производство и капитальные вложения должны учитываться раздельно.
Формирование учетной политики осуществляется в соответствии с допущениями и требованиями в соответствии с ПБУ 1/94. Понятие допущения в некоторой степени соответствует основополагающим принципам БУ в западных странах.
В нашей системе «допущение» относится к правилам ведения БУ и составления отчетности.
Указанные в ПБУ 1/94 «допущения» не обязательно должны объявляться предприятием, т.к. это установлено законодательством.
2.2.2 Изменение учетной политики организации
Перспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики организации, осуществляется в начале того года, с которого внедряются новые способы учета. Этот подход прослеживается во многих нормативных документах, которыми регулируются вопросы ведения бухгалтерского учета. Например, в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н) указан следующий порядок перехода от политики формирования резервов предстоящих расходов и платежей к политике учета без образования данных резервов:
«Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь» (пункт 58).
Аналогичный подход прослеживается при отражении итогов переоценки основных средств (п.20 Методических рекомендаций), при переходе на «директ-костинг» — порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.27 Методических рекомендаций) и т.д.
При таком подходе в пояснительной записке к отчетности данная операция должна быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее доходах, т.е. следует указать, что по статье внереализационных доходов (доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде) отражены суммы ликвидированных резервов, сформированных, но не использованных в предыдущем году, списанных остатков коммерческих и управленческих расходов и т.п. доходы.
Очевидно, что при перспективном подходе формировать «входящие» остатки отложенных налоговых активов и обязательств на 1 января 2003 года не следует.
Ретроспективный подход в мировой учетной практике применяется наряду с перспективным подходом и даже считается более предпочтительным. Напомним, что возможность использования принципов МСФО для российских предприятий обусловлена целями реформы российского бухгалтерского учета, указанными в Постановлении Правительства РФ от 06.03.98 № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».
Ретроспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики организации, осуществляется путем корректировки входящих остатков в отчетности. Никаких записей в учете при этом не производится, т.к. корректировка входящих остатков осуществляется в межотчетный период путем изменения входящих сальдо по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
В документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета сложилась несколько противоречивая ситуация. С одной стороны, как мы указали выше, многие документы указывают на необходимость применения перспективного подхода, а с другой стороны, основной документ по данному вопросу — Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н) — базируется на ретроспективном подходе (см. п.21–23 ПБУ 1/98).
Согласно ПБУ 1/98 в случае изменения учетной политики вступительный баланс формируется исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Поэтому отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы. Такой порядок применяется кроме случаев, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (в данном случае — в пояснительной записке к отчетности).
В межотчтеный период могут изменяться только данные баланса, финансовых результатов организация иметь не может, поэтому организация не имеет права затрагивать счета доходов и расходов — все корректировки осуществляются в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В пояснительной записке к отчетности данная операция должна быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее нераспределенной чистой прибыли.
Основной недостаток данного подхода именно в том, что смена учетной политики заставляет бухгалтера изменять величину чистой прибыли организации, что приводит к двум проблемам:
- в случае роста чистой прибыли законодательство не содержит каких бы то ни было специальных указаний, что этот прирост не должен использоваться на выплату дивидендов. Такой запрет может быть выведен только косвенным путем, поэтому на практике возможна ситуация, когда данные средства будут направлены на дивиденды при отсутствии соответствующих объемов оборотных средств, что существенно ухудшит финансовое положение организации;
- в случае уменьшения чистой прибыли бухгалтер нарушает требования гражданского законодательства (ГК РФ) и корпоративного законодательства (Законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью»), согласно которым расходование прибыли является неотъемлемым правом собственников организации, но уж никак не ее наемных работников.
Обе проблемы объясняются определенной слабостью российского учета, его неготовностью отражать особенности взаимоотношений организации с собственниками. В данной статье мы эти проблемы рассматривать не станем, поскольку они выходят за рамки темы учета отложенных налогов.
Сейчас важно подчеркнуть, что на практике каждый бухгалтер вынужден сам выбрать подход, которого он будет придерживаться при любых изменениях учетной политики (перспективный или ретроспективный), и применить этот подход к проблеме входящих сальдо по счетам отложенных налоговых активов и обязательств. Что касается Минфина РФ (Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности), то в его письмах, имеющих статус официальной переписки (не нормативных документов), высказывается позиция, что в ПБУ 18/02 не предусмотрено обязанности по формированию входящих остатков. Однако при всей заманчивости данной точки зрения (никаких проблем с исчислением сумм входящих остатков) повторим, что эта позиция противоречит указаниям ПБУ 1/98.
2.2.3 Наиболее существенные группы временных разниц
Выделим те группы временных разниц, которые являются наиболее существенными и актуальными для целей формирования показателей «входящих» отложенных налогов на 1 января 2003 года. Под актуальными мы понимаем те разницы, которые присутствуют в российском учете уже сегодня и относительно распространены. Например, станут актуальными в будущем такие разницы, которые связаны с амортизацией гудвилла, распределением прибыли дочерними компаниями в пользу материнской компании и т.п., но сегодня еще не типичны для российской учетной практики.
В приведенном ниже перечне многие разницы будут погашены менее, чем через 12 месяцев после их образования. Например, разницы по расходам, относящимся к отчетному периоду и не подтвержденным документами. Очевидно, что эти разницы вряд ли стоит отражать в качестве внеоборотных активов или долгосрочных пассивов. Тем не менее, эти разницы также являются временными, влияют на величину налога на прибыль и поэтому должны быть учтены. Наличие в отчетности «краткосрочных», т.е. оборотных активов и обязательств со сроком погашения менее 12 месяцев напрашивается само собой, но не предусмотрено в действующих нормативных документах.
- разницы по амортизируемым активам (основные средства, нематериальные активы) — в случае применения различных способов амортизации (линейных и нелинейных), в случае применения различных сроков полезного использования;
- разница правил формирования резервов по сомнительным долгам (в бухгалтерском учете — в зависимости от вероятности погашения каждой конкретной задолженности, в налоговом — в зависимости от сроков ее возникновения);
- разницы по расходам, относящимся к отчетному периоду и не подтвержденным документами (актами и т.д.) (в бухгалтерском учете должны признаваться расходами на основании бухгалтерской справки, в налоговом — станут расходами только после получения документов);
- применение разных правил признания убытков в случае списания недоамортизированных объектов основных средств, разных правил признания расходов, связанных с выбытием основных средств (в бухгалтерском учете единовременно, в налоговом — в течение оставшегося срока полезного использования);
- разница правил признания доходов от безвозмездного поступления активов в организацию (в бухгалтерском учете по мере признания расходов по этим активам, в налоговом — единовременно в момент поступления);
- разница правил признания штрафов и пени (в бухгалтерском учете по мере признания контрагентом или присуждения по результатам судебного разбирательства, в налоговом — на основании условий договора);
- разница правил оценки первоначальной стоимости товарно-материальных ценностей (основных средств, товаров, сырья и материалов) (в бухгалтерском учете включая расходы на доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, в налоговом — только стоимость приобретения, исключение по товарам, для которых возможно увеличение первоначальной стоимости на затраты по доставке);
- разница в
8-09-2015, 11:43