- разница в оценке стоимости незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и товаров в пути (в бухгалтерском учете применение нормативного метода учета затрат, исчисление полной производственной себестоимости и т.д., в налоговом — списание всех косвенных расходов в моент их осуществления);
- разница правил признания и списания расходов будущих периодов (в случае принятия иных сроков списания, разных перечней объектов, которые в налоговом учете признаются нематериальными активами и т.д.).
Большинство этих разниц (по состоянию на 01.01.03) оценить методом обязательств по отчету о прибылях и убытках практически не реально, они могут быть рассчитаны только методом обязательств по балансу (сравнением их балансовой и налоговой оценки), поэтому именно этот метод, вероятнее всего, и должен использоваться при определении сумм входящих остатков. К сожалению, нельзя применить балансовый метод в чистом виде — мы не можем сравнивать оценки всей совокупности основных средств, а должны делать это по каждому отдельному объекту. Даже в случае однонаправленных разниц (для всех основных средств сроки полезного использования в бухгалтерском учете больше сроков для целей налогообложения, или наоборот) исчисление разниц и отложенных налогов должно быть пообъектным, т.к. это станет основой их списания в дальнейшем — основой для исчисления сумм проводок Дебет 68 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 68, либо суммы списания в случае выбытия объекта.
3. Отчетность по налогу на прибыль
3.1 Раскрытие информации о расходах по налогу на прибыль в отчетности
Информация о расходах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности раскрывается путем указания данных обо всех рассмотренных в первой части статьи показателях. При этом постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются:
- в бухгалтерском балансе (п.19 ПБУ 18/02),
- в отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02),
- в пояснительной записке к отчетности (п.25 ПБУ 18/02).
3.2 Бухгалтерский баланс
В бухгалтерском балансе сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства организация может отражать сальдированно, т.е. свернуто (п.19 ПБУ 18/02). Причем отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
- наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Анализ этих условий показывает, что они выполняются всегда, поэтому нам сложно придумать ситуации, при которых сальдирование было бы невозможно. Таким образом, данный вопрос должен регулироваться учетной политикой организации. Например, если по итогам отчетного периода величина отложенного налогового актива составила 15 000 руб., а отложенного налогового обязательства — 32 000 руб., то в отчетности (в бухгалтерском балансе) организация может отразить оба этих показателя, а может — только сумму отложенного налогового обязательства в размере 17 000 руб. Понятно, что в последнем случае валюта баланса будет уменьшена на сумму сальдирования, т.е. на 15 000 руб.
Важно подчеркнуть, что право сальдированного отражения данных показателей в отчетности вовсе не означает возможность отказаться от их расчета, каким бы заманчивым ни выглядело такое решение с точки зрения сокращения трудоемкости учета. Несложно увидеть, что для получения разницы (т.е. искомого сальдо) должны быть рассчитаны оба показателя, поэтому мы не можем рекомендовать сколько-нибудь реальной методики, позволяющей исчислять только отложенные налоговые активы или только отложенные налоговые обязательства, даже если известно, что другой показатель заведомо меньше по значению. Повторим, что сальдирование — прием, который отражается только на содержании отчетности организации, но никак не влияет на расчетные процедуры.
Напомним, что показатели отложенных налогов отражаются в активе бухгалтерского баланса в разделе I «Внеоборотные активы», в пассиве — в разделе IV «Долгосрочные обязательства». Подчеркнем, что эти показатели должны быть отражены по специально вписываемым строкам, т.е. бухгалтер может:
- включить их в состав прочих оборотных активов (строка 150) и прочих долгосрочных обязательств (строка 520), но при этом расшифровать в специальных строках 151 и 521;
- ввести в указанных разделах новые строки «Отложенные налоговые активы» (строка 160) и «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530).
3.3 Отчет о прибылях и убытках
В отчете о прибылях и убытках данные о расчете налога на прибыль раскрываются следующим образом:
1) Строка 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» (как итог строк со 151 по 154);
2) Строка 151 «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» (как произведение показателя строки 140 отчета о прибылях и убытках на ставку налога на прибыль);
3) Строка 152 «Постоянное налоговое обязательство» (как произведение показателя постоянных налоговых разниц на ставку налога на прибыль);
4) Строка 153 «Отложенные налоговые активы (требования)» (как произведение показателя вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль);
5) Строка 154 «Отложенные налоговые обязательства» — вычитается (как произведение показателя налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль).
3.3.1 Отложенные налоговые активы и отложенные
налоговые обязательства
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.
При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента. Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2 500 руб. Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.
Таблица 1
| N п/п |
Виды доходов и расходов |
Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) |
Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) |
Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.) |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
| 1. |
Представительские расходы |
15 000 |
12 000 |
3 000 (постоянная разница) |
| 2. |
Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество |
4 000 |
2 000 |
2 000 (вычитаемая временная разница) |
| 3. |
Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия |
2 500 |
- |
2 500 (налогооблагаемая временная разница) |
Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль –
126 110 (руб.) x 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)
Постоянное налоговое обязательство составляет –
3 000 (руб.) x 24 / 100 = 720 (руб.)
Отложенный налоговый актив составляет –
2 000 (руб.) x 24 / 100 = 480 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство составляет –
2 500 (руб.) x 24 / 100 = 600 (руб.)
Текущий налог на прибыль = 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) - 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб. В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки указаны в таблице 2.
Таблица 2
| 1. |
Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) |
126 110 (руб.) |
| 2. |
Увеличивается в т.ч.: |
5 000 (руб.) |
| представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством |
3 000 (руб.) |
|
| величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации) |
2 000 (руб.) |
|
| 3. |
Уменьшается на в т.ч.: |
2 500 (руб.) |
| сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций |
2 500 (руб.) |
|
| 4. |
Итого налогооблагаемая прибыль |
128 610 (руб.) |
Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 24 / 100 =
30 866,4 (руб.)
3.4 Пояснительная записка к отчетности
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются (п.25 ПБУ 18/02):
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Заключение
С 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ и налогоплательщики перешли к налогообложению прибыли по новым правилам.
Введение в действие гл. 25 НК РФ окончательно разделяет бухгалтерский и налоговый учет. По оценкам некоторых специалистов, налоговый учет станет самостоятельной и сложной системой. Согласно статьи 313 НК РФ «налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета ». Для этого организациям нужно самостоятельно разработать формы первичных учетных документов. Пока непонятно каков будет уровень самостоятельности в разработке этих документов и как налоговый учет будет соотноситься с бухгалтерским. Ведение двух видов учета для большинства будет непосильным и, вероятно, они перейдут на ведение только налогового учета, поскольку санкции за нарушение налогового законодательства весьма серьезны. В большинстве развитых стран не существует двух параллельных систем учета, а существуют методики перехода от бухгалтерского учета к налоговому. Аналогичную функцию, в настоящее время, выполняет «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».
В своей работе мы рассмотрели вопросы учета налога на прибыль, его организацию и особенности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02
Анализ схемы, регламентированной ПБУ 18/02 показывает следующее. Теоретически, путем ее исполнения «налог на бухгалтерскую прибыль» действительно можно превратить в «налог на налоговую прибыль» (причем сама «налоговая прибыль» при этом не исчисляется и нигде в системном учете не отражается). Что же касается практики, то схема очень трудоемка и опасна тем, что требует постоянного отслеживания огромного числа разниц (включая и постоянные, которых гораздо больше, чем временных) и хранения в памяти информации о текущем состоянии каждой разницы (все еще накапливается, начато списание или уже скомпенсирована). Причем содержание п.17 и п.18 ПБУ о списании отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в случае выбытия объекта, по которому они были начислены однозначно говорит о том, что и отложенные налоговые активы и обязательства должны иметь аналитику в пообъектном разрезе — т.е. по каждому объекту основных средств, нематериальных активов, по каждому сомнительному долгу, под который формируется резерв и т.п. В условиях изменения требований налогового законодательства и ставки налога эта информация должна корректироваться на данные изменения. Количество разниц при этом становится просто огромным.
Рассмотрим вопрос, о перспективах применения ПБУ 18/02. По мнению автора, предприятия, обязанные выполнять его требования, разделятся на три группы:
1. Организации, зависящие от иностранных акционеров, инвесторов или иных партнеров.
Как правило, такие организации помимо отчетности по российским стандартам формируют отчетность по МСФО или ГААП (путем перекладки или параллельного ведения учета — не столь важно в контексте рассматриваемого вопроса). Такие организации, как правило, имеют огромные масштабы (например, нефтяные, металлургические компании), сложную организационную и территориальную структуру, что определяет очень большую трудоемкость ведения учета всех разниц по методике ПБУ 18/02. Это означает, что многие из них примут решение воспользоваться показателями отчетности по МСФО или ГААП с той или иной степенью их трансформации.
Тот факт, что «международные» показатели отложенного налога будут отличаться от показателей по методике ПБУ, не будет рассматриваться как грубое нарушение на основании следующих аргументов:
- Цель реформы российского бухгалтерского учета — переход к МСФО, поэтому используя международно признанные методики, мы действуем по исполнению Постановления Правительства от 06.03.98 - 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»;
- Отклонения показателей отложенных налоговых активов и обязательств не будут влиять на показатели налоговой отчетности (если все отклонения будут признаны в качестве постоянных и отражены проводками Дебет 99 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 99);
- Отклонения показателей отложенных налоговых активов и обязательств будут анализироваться только аудиторами (как правило, в таких компаниях тоже не российскими), причем аудитор либо воспримет аргументы, указанные выше, либо отразит только сам факт несоответствия показателей, не имея возможности какой бы то ни было количественной оценки выявленного отклонения и его существенности.
2. Публичные организации, не ориентированные на иностранных акционеров, инвесторов или иных партнеров.
Под публичными мы понимаем организации, публикующие свою отчетность, подлежащие аудиту или иным процедурам контроля отчетности (проверки Счетной палаты и т.п.). Среди таких организаций могут оказаться и организации, формирующие отчетность по МСФО или ГААП. Отличительный признак этих организаций — заинтересованность в достоверной российской отчетности, поэтому они будут разрабатывать собственные варианты методик, приближенных к ПБУ (например, приведенная выше методика использования отклонений бухгалтерской прибыли от налоговой).
Отклонения
8-09-2015, 11:43