Учёт хозяйственных операций при текущей аренде Общие положения

2.4.2. Учёт у арендатора

По общему правилу договора аренды обязанностью проведения капитального ремонта объекта аренды возложена на арендодателя, арендатор же обязан за свой счет производить текущий ремонт арендованного имущества. При заключении договора аренды стороны могут предусмотреть иной порядок проведения ремонта.

Пример 6.

Арендатор произвел ремонт арендованного имущества, используемого для основной деятельности. Для проведения ремонта были приобретены материалы на сумму 7080 рублей (в том числе НДС – 1080 руб.). Ремонт выполнялся силами сторонней организации, стоимость ремонта составила 23600 руб. (в том числе НДС – 3600 руб.). Возмещение арендодателем стоимости ремонта договором не предусмотрено.

В бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие проводки:

В целях исчисления налога на прибыль расходы на техническую эксплуатацию и обслуживания основных средств и иного, в том числе арендованного у физических лиц, имущества, а также расходы на ремонт согласно пп. 2. п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматривается как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были произведены, если не предусмотрено создание резерва. Данный порядок применяется и в отношении расходов арендатора на ремонт амортизационных

основных средств, если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Пример 7 .

Предприятие, арендующее имущество, производит его ремонт. Стоимость ремонтных работ согласована сторонами договора аренды. Затраты на проведение ремонта в бухгалтерском учете арендатора будут отражаться на счетах учета затрат, по окончании ремонтных работ их стоимость в согласованной оценке отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Задолженность, отраженная на счете 62, списывается в погашение задолженности по арендной плате. Следует учесть, что стоимость выполненных ремонтных работ является объектом налогообложения по НДС.

Нормы ст. 260 НК РФ распространяются только на амортизируемое (в том числе полученное в аренду) имущество. В иных случаях применяется пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Поскольку ремонт имущества производился за счет арендатора, в бухгалтерском учете арендодателя затраты на ремонт имущества, переданного в аренду, не отражаются.

2.5. Учёт затрат по улучшению арендованных объектов основных средств и особенности начисления амортизации по ним

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете оно продолжает учитываться на балансе арендодателя, а, следовательно, и начисление амортизационных сумм производится последним.

Каких-либо специальных положений в отношении порядка начисления сумм амортизации по основным средствам, переданным в аренду, не содержит ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство. Весь порядок начисления амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете справедлив и в отношении основных средств, переданных в аренду.

Федеральный закон №58-ФЗ, внёс значительные изменения в главу 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» расширил состав амортизируемого имущества в целях налогообложения:

С января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (статья 256 НК РФ).

Особенность начисления амортизации по таким капитальным вложениям состоит в том, что начислять ее фактически может либо арендодатель, либо арендатор при выполнении некоторых условий.

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства зависит от условий договора аренды.

Если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму произведенных им капитальных вложений в арендованное имущество, то амортизация начисляется арендодателем в соответствии с нормами статьи 259 НК РФ. Причем арендодатель вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором было произведено возмещение затрат арендатору.

Если же договором предусмотрено, что возмещение затрат не производится, то в этом случае амортизация начисляется арендатором . Причем начинается начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором это имущество введено в эксплуатацию и производится до окончания срока действия договора аренды. Здесь следует отметить такую деталь. Так как срок полезного использования произведенных улучшений определяется арендатором в соответствии с Классификацией основных средств, исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта, то наверняка, этот срок будет превышать срок договора аренды, поэтому, арендатор не сможет списать всю сумму капитальных вложений…

Улучшения представляют собой вложения в имущество, которые изменяют нормативные показатели функционирования имущества, улучшают его характеристики.

Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

2.5.1 Учет неотделимых улучшений у арендодателя

К неотделимым улучшениям относятся те, которые не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда.

Если арендатор намерен произвести неотделимые улучшения объекта аренды, ему следует заручиться согласием арендодателя, потому что в случае отсутствия его согласия стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит. Если же арендодатель дал согласие на осуществление неотделимых улучшений, то арендатор имеет право по окончании договора аренды на возмещение этих улучшений арендодателем.

Осуществление капитального ремонта по общему правилу является обязанностью именно арендодателя, тогда как неотделимые улучшения

проводятся арендатором. Поэтому, если говорят о неотделимых улучшениях имущества, имеются в виду улучшения, которые влекут за собой изменение стоимости самого имущества (реконструкция, модернизация).

Также неотделимыми улучшениями можно считать установку систем сигнализации, вентиляции, видеонаблюдения и тому подобных. Неотделимыми считаются улучшения, которые невозможно отделить, не причинив при этом вред арендованному имуществу.

Так же, как и в отношении отделимых улучшений, неотделимые улучшения могут быть переданы на баланс арендодателя либо непосредственно после осуществления таких улучшений, либо после окончания срока договора аренды.

Пример 8. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Фирма-арендодатель заключила договор аренды нежилых помещений. В договоре указано, что арендатор вправе производить в помещении неотделимые улучшения, письменно согласованные с Арендодателем.

Как правильно отразить в учете у арендодателя принятие к учету этих улучшений? Какие документы должен предоставить арендатор арендодателю? Как правильно оформить эти улучшения?

Ответ:

Правовые аспекты улучшения арендованного имущества регулируются статьей 623 ГК РФ. Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Произведенные неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателя на основании акта приема-передачи после завершения работ по реконструкции, то есть до прекращения договора аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя указанные операции отражаются следующим образом:

Если неотделимые улучшения передаются арендодателю, но стоимость их арендатору не возмещается, то такие улучшения у арендодателя на основании пункта 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. У арендатора стоимость таких улучшений никогда не уменьшает налогооблагаемой прибыли и облагается, при передаче арендодателю НДС при безвозмездной передаче с рыночной стоимости таких улучшений. При применении подарочных технологий на налоги и штрафы уходит почти вся стоимость таких улучшений, и даже после этого, как любой договор дарения на сумму более 500 рублей данную передачу можно признать недействительной.

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются внереализационными доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Амортизация по объектам основных средств начисляется одним из способов, указанных в пункте 18 ПБУ 6/01, и в соответствии с учетной политикой организации. Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Износ основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний №91н затраты на модернизацию (улучшение) объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. После передачи арендатором работ по улучшению объекта основного средства затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, могут увеличивать первоначальную стоимость этого объекта основного средства и, соответственно, списываются в дебет счета учета основных средств. При этом корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта (пункт 40 Методических указаний №91н).

При компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений в учете арендодателя отражаются следующие проводки:

2.5.2. Учет неотделимых улучшений у арендатора

Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя.

Учет неотделимых улучшений произведенных с согласия арендодателя.

В том случае, если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, на основании пункта 2 статьи 623 ГК РФ арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Чтобы избежать спорных ситуаций, лучше получить согласие арендодателя в письменной форме или предусмотреть в договоре.

В бухгалтерском учете у арендатора фактические затраты на улучшение объекта основных средств отражаются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты (пункт 5 ПБУ 6/01). Это означает, что арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию, пока не закончится аренда.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, производятся на общих основаниях. То есть работы должны быть приняты к учету и должна быть оформлена установленным образом счет – фактура.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ с 1 января 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок амортизации неотделимых улучшений в арендованное имущество определен в пункте 1 статьи 258 НК РФ.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за


8-09-2015, 14:45