Учёт хозяйственных операций при текущей аренде Общие положения

В момент передачи арендодателю неотделимых улучшений имущества у арендатора признается налогооблагаемый доход в сумме компенсации. В расходах для целей налогообложения налогом на прибыль затраты учитываются в сумме прямых расходов. Косвенные затраты списываются сразу в момент возникновения.

Учет неотделимых улучшений, произведённых без согласия арендодателя.

Если арендатор произвел улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, в соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ он не имеет права на возмещение осуществленных расходов арендодателем, если иное не предусмотрено законом, так как он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему желанию.

Поскольку пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, фактические затраты на улучшение имущества у арендатора после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства». В момент постановки объекта на учет устанавливается способ начисления амортизации и срок полезного использования этого объекта.

Амортизация объекта основных средств, представляющего неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение срока договора аренды в обычном порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.

В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать от арендатора привести имущество в то состояние, в котором оно было ему передано.

Если арендодатель принимает имущество с улучшениями без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

До момента безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану счетов при выбытии объекта основного средства списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы.

Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также расходы, связанные с безвозмездной передачей, как раз и относятся к постоянным разницам.

Произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример 9.

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока договора арендатор произвел улучшения без согласия арендодателя. Стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей.

В бухгалтерском учете арендатора отражены проводки:

2.6. Учёт затрат по отделимому улучшению арендованных объектов основных средств

2.6.1. Учёт у арендодателя

Произведенные арендатором отделимые улучшения объекта аренды являются его собственностью. По окончанию договора аренды арендатор может оставить произведенные улучшения себе или передать их арендодателю с возмещением стоимости улучшений или без возмещения.

В практической деятельности в большинстве случаев отделимые улучшения передаются арендодателю, причем стороны договора сами определяют, когда будет осуществляться передача – непосредственно после проведения улучшения или по окончанию срока арендного договора. Произведенные арендатором улучшения могут быть отнесены арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду имущества или учтены как отдельные объекты основных средств.

Возместить стоимость произведенных улучшений (если возмещение предусмотрено) арендодатель может путем:

· перечислением денежных средств на расчетный счет арендатора;

· зачетом стоимости улучшений в счет арендной платы;

· иным способом, предусмотренным договором.

В том случае если произведенные арендатором улучшения относятся арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного в аренду основного средства, в бухгалтерском учёте следует сделать следующие записи:

До момента передачи арендодателю отделимые улучшения рекомендуется учитывать у арендатора как отдельные объекты основных средств.

2.6.2. Учёт у арендатора

Произведенные арендатором отделимые улучшения в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрено иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору. Арендатор также может оставить их у себя либо реализовать.

В соответствии с пунктом 3 Методических указаний №91н в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Если в соответствии с заключенным договором капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Если в учетной политике арендатора будет предусмотрен лимит в 10 000 рублей, он будет иметь право списать стоимость улучшений на затраты в момент ввода в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете отделимые улучшения будут учтены следующим образом:

Если стоимость улучшений превышает установленный предприятием лимит, то она не может быть списана на затраты по мере ввода в эксплуатацию. Предприятию в этом случае необходимо установить срок полезного использования объекта и в течение этого срока начислять амортизацию в целях бухгалтерского учета.

В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором улучшения также будут признаны амортизируемым имуществом, так как согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

2.7. Начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду

По общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет арендодатель. Арендатор начисляет амортизацию только на улучшения, которые он сам произвел.

Согласно п. 17 ПБУ 6/0 1 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Установлены четыре способа начисления амортизации (п.18 ПБУ 6/01):

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

· списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Независимо от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений. Правила начисления амортизационных отчислений приведены в п. 21-25 ПБУ 6/01

Порядок отражения сумм начисленной амортизации также зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом дея­тельности организации.

Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90 «Продажи», т.е. учитывает арендную плату в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонден­ции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».

Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитыва­ет на счете 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. арендная плата отра­жается в составе операционных доходов, суммы начисленной аморти­зации отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его примене­нию организация - арендодатель отражает начисленную сумму аморти­зации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 и дебету счета 91 (если арендная плата формирует операционные доходы).

2.8. Коммунальные расходы при аренде

Порядок бухгалтерского и налогового учета коммунальных расходов арендатора зависит от того, как именно производится оплата за эти услуги. На практике арендатор может заплатить за «коммуналку» разными способами:

- напрямую, заключив договор с поставщиком коммунальных услуг;

- через посредника (в роли посредника между производителем коммунальных услуг и их потребителем выступает арендодатель);

- компенсируя затраты арендодателя на коммунальные расходы;

- в составе арендной платы.

2.8.1. Арендатор платит напрямую

Для арендатора этот вариант самый простой и удобный. В бухгалтерском учете данные затраты квалифицируют как расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). А в налоговом учете затраты «на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, ...отопление зданий...» относятся прямо и сразу к материальным расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Правда есть одно «но». В разъяснениях УФНС РФ по г. Москве от 9 марта 2005 г. № 20-12/14571 сказано, что для учета расходов, например на приобретение энергии, для целей налогообложения необходимы следующие документы:

во-первых, договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с Гражданским кодексом;

во-вторых, документ, отражающий фактическую поставку энергии (например, счет, выставленный энергоснабжающей организацией).

Арендатор может самостоятельно оплачивать коммунальные расходы только в случае, если «коммунальщики» соглашаются подписать договор на поставку услуг (тепла, электроэнергии, воды и т. п.). Договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Как правило, арендатор не является владельцем тепло- и энергосетей, и у него нет соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды. Вероятность подписания договора с арендатором невелика.

2.8.2. Платим через посредника

Организация может оформить отношения при помощи договора агентирования (по типу договора комиссии). По агентскому договору одна сторона (агент - арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала - энергоснабжающей организации) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

На практике такие договоры агентирования большая редкость. Скорее можно встретить комбинированный вариант отношений. Например, один арендатор большого помещения, солидная уважаемая компания, имеет реальную возможность заключить прямые договоры с поставщиками воды, тепла, электроэнергии. В этом случае для других, мелких арендаторов она может стать агентом по закупке коммунальных благ. Заключая договор агентирования, необходимо помнить, что энергоносители продаются по государственным тарифам, завышать которые не имеет права ни один посредник.

Пример 10.

ООО «Снеговик» сдает в аренду ООО «Подсолнух» складское помещение. Арендная плата составляет 5900 руб. в месяц, включая НДС – 900 руб. ООО «Снеговик» является агентом ГУП «Свет» и


8-09-2015, 14:45