Бухгалтерский учет

Отметим еще раз, что решение о порядке расположения различ­ных видов дебиторской задолженности в балансе и степени детали­зации этих статей принимает сама компания, и соответственно у различных компаний состав и структура дебиторской задолженно­сти в балансе будут различны в отличие от российского баланса, жестко регламентирующего форму представления этой статьи.

Однако существуют общие правила классификации дебиторс­кой задолженности в балансе. В частности, в США Положения о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards) требуют соблюдать следующие правила*:

1) выделение различных типов дебиторской задолженности, принадлежащей предприятию, если это существенно (обратите вни­мание, как в конкретной ситуации применяется принцип существен­ности);

2) обеспечение правильного расположения оценочных (коррек­тирующих) статей рядом с соответствующими статьями дебиторс­кой задолженности;

3) соблюдение того, что дебиторская задолженность, представ­ленная в разделе "Текущие активы", будет превращена в деньги в течение одного года или операционного цикла (в зависимости от того, что продолжительнее);

4) раскрытие любых непредвиденных убытков, которые связа­ны с существующей дебиторской задолженностью;

5) раскрытие любой дебиторской задолженности, право на ко­торую передано или отдано в залог в качестве обеспечения;

6) раскрытие всех значительных концентраций риска, связан­ных с дебиторской задолженностью (когда дебиторская задолжен­ность имеет общие характеристики, которые могут повлиять на ее погашение, например дебиторская задолженность компании одной отрасли или одного района).

Таким образом, эти правила регламентируют количество и ка­чество информации о дебиторской задолженности, которая долж­на содержаться в финансовой отчетности в интересах пользователей.

Рассмотрим более подробно наиболее значительные виды де­биторской задолженности: счета к получению и векселя к полу­чению.

СЧЕТА К ПОЛУЧЕНИЮ (ACCOUNTS RECEIVABLE)

Счета к получению (дебиторская задолженность по счетам) — это вид дебиторской задолженности, который возникает при про­даже товаров по "открытому счету", без письменного обязатель­ства покупателя оплатить счет. При нормальных условиях деньги по счету должны быть получены в течение 30—60 дней, и дебитор­ская задолженность существует в результате представления крат­косрочного кредита продавцом покупателю.

Существуют три бухгалтерские проблемы, связанные со счета­ми к получению:

1) признание дебиторской задолженности по счетам (recogni­tion) — что считать дебиторской задолженностью по счетам?

2) оценка счетов к получению (valuation) — в какой оценке или по какой стоимости отражать дебиторскую задолженность по счетам?

3) "ликвидация" (сбор) дебиторской задолженности по счетам (disposition) — как получить деньги по неоплаченным счетам и от­разить это в бухгалтерских записях?

1. Признание дебиторской задолженности по счетам

Вопрос о том, что считать дебиторской задолженностью, для российского практика не вызывает затруднений: сумма счета, ко­торая должна быть оплачена, отражается по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 46. На Западе дебиторская задолженность широко распространена в результате существования гибкой системы мно­гочисленных скидок.

Скидки, предоставляемые покупателю, можно подразделить на две большие группы:

1) Торговые скидки (trade discounts) — это процентные скидки от базовой цены. Многие фирмы торгуют по каталогам или имеют общий список цен (price list). Чтобы часто не менять цены, во время сезонных распродаж, при продаже постоянному клиенту, при реа­лизации различного количества товара и т. д., используют торго­вую скидку как процент от основной цены. При продаже со скид­кой счет выставляется на чистую сумму (базовая цена - скидка), и соответственно дебиторской задолженностью признается эта чис­тая сумма.

Скидки за оплату в срок — это скидки в зависимости от срока оплаты (cash discounts, sales discounts*).

* Термин "sales discounts" — скидки при продаже — используется для обозна­чения скидок за оплату в срок при продаже товаров. Когда фирма получает такие скидки при покупке товара, они называются purchase discounts — скидки при по­купке. Общее же название скидок — cash discounts.

Эти скидки предлагаются с целью побудить покупателя опла­тить счет до окончания оговоренного срока платежа. Например, продавец может требовать оплатить счета в течение 60 дней. Одна­ко при оплате в течение 10 дней им предоставляется 5%-ная скидка. Такие условия обозначаются как "5/10, чистых 60" (5/10, net 60), или "5/10, п/60". Многие покупатели предпочитают использовать такие скидки, поскольку отказ от них эквивалентен займу денег под проценты.

- Если товары покупаются постоянно, часто предоставляется не­сколько иная форма скидки. Считается, что все товары, которые были проданы в течение месяца, продаются в последний день меся­ца, и тогда условия скидки выглядят так: "5/10, ПДМ, п/60" (5/10, ЕОМ, net 60) — покупатель получает 5%-ю скидку, если платит в течение 10 дней после окончания месяца при оговоренном сроке пла­тежа 60 дней.

Именно скидки за оплату в срок создают проблему признания дебиторской задолженности. Существует два метода отражения этих скидок в бухгалтерском учете.

А. Валовый метод (gross method). Это наиболее широко исполь­зуемый на практике метод. Суть его состоит в следующем: продажа и дебиторская задолженность записываются на общую (валовую), без скидки, сумму выставленного счета. Скидки будут отражаться только в том случае, когда оплата произведена в течение периода действия скидки. Для их записи существует контрсчет к счету про­даж, который в конце года появится в отчете о прибылях и убытках как корректирующая статья (вычитается) к общей величине выруч­ки от продаж при расчете чистой выручки от продаж. Другой кор­ректирующей статьей может быть счет "Возврат товаров и скидки" (Sales returns and allowances), также имеющий дебетовое сальдо и отражающий информацию о сумме возвращенных товаров или дру­гих предоставленных скидках.

Рассмотрим действие этого метода на примере*.

1. Предположим, компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10, п/30.

Соответствующие бухгалтерские записи:

Д Счета к получению (Accounts Receivable) 10000 К Продажи (Sales) 10 000

2. Покупатель оплачивает часть из них на сумму 4000$ в тече­ние периода действия скидки. Скидка: 2% х 4000$ = 80$ вычитается из 4000$:

Д Денежные средства (Cash) 3920

Д Скидки за оплату в срок (Sales Discounts) 80

К Счета к получению (Accounts Receivable) 4000

3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после пери­ода действия скидки:

Д Денежные средства (Cash) 6000 К Счета к получению (Accounts Receivable) 6000

В результате мы имеем:

— счет "Счет к оплате" — закрыт;

— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии предоставления скидки на часть товара;

— на счете "Продажи" — общая (валовая) сумма продаж;

— на счете "Скидки за оплату в срок" — величина предостав­ленных скидок.

Б. Чистый метод (Net method). При использовании этого мето­да скидка трактуется несколько иначе. Считается, что скидка, не полученная покупателем, — это "наказание" или "штраф", кото­рый он должен платить, поскольку приобретает товары в кредит, а не за наличный расчет, и платит позже периода действия скидки.

Таким образом, первоначально продажа и дебиторская задол­женность записываются за вычетом скидок, т. с. чистые, а в ситуа­ции, когда покупатель не использует скидки, появляется кредито­вый счет "Потерянные (упущенные) скидки за оплату в срок" ("Cash (Sales) Discounts Forfeited"). Впоследствии он появляется в отчете о прибылях и убытках как статья дохода.

Рассмотрим тот же пример при условии, что используется чис­тый метод.

1. Компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10, п/30. Скидка составляет 2% х 10 000$ = 200$ и вычитается из 10 000$:

Д Счета к получению 9800 К Продажи 9800

2. Покупатель оплачивает товары на сумму 4000$ в течение периода действия скидки:

Д Денежные средства 3920 К Счета к получению 3920

3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после пери­ода действия скидки. Упущенная скидка: 2% х 6000$ = 120$.

Первый вариант отражения упущенных сделок

Упущенные скидки отражаются в день окончания действия сро­ка скидки:

Д Счета к получению 120 К Потерянные скидки за 120 оплату в срок

В момент оплаты делается запись:

Д Денежные средства 6000 К Счета к получению 6000

Второй вариант отражения упущенных сделок

Упущенные скидки отражаются в день оплаты:

Д Денежные средства 6000 К Потерянные скидки за 120

оплату в срок К Счета к получению 5880

В результате получаем:

— счет "Счета к получению" — закрыт;

— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии использования покупателем скидки на часть товара;

— на счете "Продажи" — чистая (за вычетом скидок за оплату в срок на все товары) сумма продаж;

— на счете "Потерянные скидки за оплату в срок" — сумма скид­ки, упущенная покупателем и составляющая доход нашей компа­нии.

Некоторые западные бухгалтеры считают, что использование чистого метода более правильно, поскольку он в большей степени отвечает принципу осмотрительности: доходы и активы оценива­ются по наименьшей из возможных стоимостей.

Более того, теоретически идеальным было бы отражение деби­торской задолженности по текущей приведенной стоимости (present value) с учетом временной стоимости денег. Однако на практике разница между приведенной стоимостью и принятой оценкой но чистой стоимости реализации не является существенной величиной и игнорируется.

Таким образом, дебиторская задолженность по счетам оцени­вается и отражается в отчетности по чистой стоимости реализации, т. е. сумме денег, которая реально может быть получена в результа­те ее погашения.

2. Оценка дебиторской задолженности по счетам

Проблема оценки дебиторской задолженности возникает в мо­мент составления финансовой отчетности. Для определения чистой стоимости реализации (net realisable value) необходимо оценить, какова чистая сумма денег, которую ожидается получить в резуль­тате погашения дебиторской задолженности по счетам. Следует отметить, что эта сумма, как правило, отличается от юридически причитающейся величины. Необходимы две корректировки (дей­ствует принцип осмотрительности):

1) оценка и учет безнадежных долгов;

2) оценка возможных возвратов товаров и скидок.

А. Оценка и учет безнадежных долгов (uncollectible (bad) debt). Наличие безнадежного долга* представляет собой потерю выруч­ки от продажи или убыток, что требует соответствующего сниже­ния величины дебиторской задолженности по счетам (баланс) и уменьшения прибыли (отчет о прибылях и убытках).

Существует два подхода или метода списания безнадежных дол­гов.

Первый метод — метод прямого списания (direct write-off). Со­гласно этому методу, не делается никаких предварительных оце­нок или записей безнадежных долгов. Безнадежный долг отража­ется по счетам в тот момент, когда точно выясняется, что данный счет не будет оплачен: убыток записывается путем кредитования счета "Счета к получению" и дебетования счета "Расходы на по­крытие безнадежных долгов" ("Bad Debt Expense"). Однако, несмот­ря на свою простоту и очевидность, этот метод имеет ряд недостат­ков: сложно точно определить момент времени, когда задолжен­ность можно считать безнадежной; часто он ведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов данного периода', в ре­зультате его использования дебиторская задолженность по счетам в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации. Поэтому данный метод можно использовать лишь в тех случаях,

• Безнадежной считается дебиторская задолженность, которая, вероятно, ни­когда нс будет оплачена См.: Longman Dictionary of Business English. 1989, р. 43.

когда величина списываемой безнадежной задолженности не явля­ется существенной.

Второй метод — метод начисления резерва (Allowance method). В этом случае делается оценка возможной величины безнадежных (сомнительных) долгов либо на основе общей величины продаж (как правило, чистых продаж, без возвратов товаров и скидок), либо на основе общей величины дебиторской задолженности, и на эту сум­му начисляется резерв путем дебетования счета "Расходы на покры­тие безнадежных долгов" и кредитования счета "Резерв на покры­тие безнадежных долгов" ("Allowance for uncollectible (bad) debts"*). Последний является оценочным контрсчетом к счету "Счета к по­лучению". В балансе он показывается в активе следующей строкой после счетов к получению, соответственно имеет кредитовое саль­до и при подсчете суммы баланса вычитается из статьи дебиторс­кой задолженности по счетам.

В результате использования такого метода принцип соответ­ствия доходов и расходов данного периода не нарушается, однако его применение требует проведения грамотной и высококвалифи­цированной кредитной политики.

Как уже было отмечено, оценка возможной величины безнадеж­ных долгов может быть сделана либо на базе общей величины про­даж (как процент от общей величины продаж) (Percentage of Sales Approach), либо на базе общего количества счете* к получению (Percentage of Receivables Approach). Первый иногда называют под­ходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках, второй — под­ходом с точки зрения баланса.

В первом случае исходя из опыта прошлых лет рассчитывают долю (процент)* * безнадежных долгов в общем объеме продаж (или в объеме продаж определенным покупателям) и применяют этот процент (умножают) к величине продаж текущего года (продаж определенным покупателям), получая таким образом величину ре­зерва на покрытие безнадежных долгов и соответственно списыва­емых расходов текущего года.

На эту сумму делается проводка:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов К Резерв на покрытие безнадежных долгов

* Дословный перевод: скидка на безнадежные долги.

" В качестве этого процента может быть взята величина доли неоплаченных счетов исходя из прошлого опыта, процент неоплаченных счетов у аналогичных компаний отрасли (для новых фирм), любые другие величины, которые реально характеризуют ситуацию с оплатой счетов для данной компании.

При использовании этого подхода начальное сальдо на счете "Резерв на покрытие безнадежных долгов" не имеет значения. Ос­новной акцент здесь сделан на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов данного периода.

Во втором случае на базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам, который применяется (умножается) к величине дебитор­ской задолженности по счетам текущего года. Такой процент мо­жет быть исчислен либо на базе всей суммы дебиторской задолжен­ности по счетам (composite rate), либо на основании ранжирован­ной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной в за­висимости от срока оплаты (aging of accounts receivable) (соответ­ственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножать­ся на величину дебиторской задолженности данной группы теку­щего года).

Рассмотрим это на примере.

Задолженность каждого покупателя перед компанией может быть разбита па группы в зависимости от срока оплаты счетов и сведена в следующую таблицу:

К разбитой таким образом на группы дебиторской задолжен­ности по счетам применяются проценты неоплаченных счетов (без­надежных долгов) по группам, рассчитанные исходя из опыта про­шлых лет.

В результате по каждой группе получается величина резерва на покрытие безнадежных долгов. Они суммируются, и общая сумма резерва записывается в дебет счета "Расходы на покрытие безна­дежных долгов" и кредит счета "Резерв на укрытие безнадежных долгов" при условии, что начальное сальдо последнего нулевое. Если начальное сальдо счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" кредитовое, то эта сумма вычитается из рассчитанной ве­личины и проводка делается лишь на оставшуюся сумму; если же начальное сальдо дебетовое, то прибавляется, и проводка делается на полученную сумму. Таким образом, в итоге получается необхо­димая рассчитанная величина. В нашем примере — это 311$.

Если начальное сальдо по кредиту счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 11$, то проводка будет следующей:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 300 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 300

Если начальное сальдо по дебету счета "Резерв на покрытие безнадежных долгов" — 20$, то проводка будет следующей:

Д Расходы на покрытие безнадежных долгов 331 К Резерв на покрытие безнадежных долгов 331

В этом подходе акцент сделан на расчете чистой стоимости реа­лизации дебиторской задолженности по счетам — корректировке

общей суммы счетов к получению на величину резерва, т. е. на со­блюдении принципа осмотрительности.

При использовании метода начисления резерва в случае, когда определенная задолженность признается безнадежной, она списы­вается такой проводкой:

Д Резерв на покрытие безнадежных долгов К Счета к получению

Если же впоследствии она все-таки будет оплачена, делается обратная проводка, а затем дебетуется счет денежных средств и кредитуется счет "Счета к получению".

Некоторые западные компании разделяют долги, по которым могут возникнуть трудности с получением на сомнительные (суще­ствует вероятность оплаты) и безнадежные (не будут оплачены). Для первых используется вышеописанный метод начисления резер­ва, а вторые напрямую списываются на расходы периода, в кото­ром они признаются безнадежными.

Б. Оценка возможных возвратов товаров и скидок (Sales Returns and Allowances). Кроме резерва по сомнительным долгам, компания может создавать другие виды резервов, в частности резерв на покрытие возврата товаров и скидок.

Если возврат товаров произошел в течение текущего отчетно­го периода или если продажа произошла в конце текущего отчет­ного периода, а возврат и предоставление скидок — в начале следу­ющего, но величина возврата и скидок небольшая, то они отража­ются на счетах того отчетного периода, когда произошли, следую­щей записью:

Д Возврат товаров и скидки К Счета к получению

Счет возврата товаров и скидок является контрсчетом к счету "Продажи" и вычитается из него в отчете о прибылях и убытках.

Однако если величина продаж в конце отчетного периода со­ставляет значительную величину, например фирма завершает вы­полнение крупного контракта, а из опыта предшествующих лет из­вестно, что средний процент возврата (или корректировок в цене) равен, предположим, 5%, то в текущем отчетном периоде необхо­димо сделать корректировку суммы продаж, чтобы не исказить

чистую прибыль за период, поскольку величина возврата и скидок является существенной. В этом случае начисляется резерв следую­щей проводкой:

Д Возврат товаров и скидки К Резерв на покрытие возврата товаров и скидок

Соответственно сумма счета "Возврат товаров и скидки" вы­читается из объема продаж, а сумма счета "Резерв на покрытие воз­врата товаров и скидок", являющегося контрсчетом к счету "Счета к получению", вычитается из величины дебиторской задолженнос­ти


8-09-2015, 14:16