Предположим, что имеются следующие данные**:
4
Запасы Себестоимость Рыночная стоимость Начало периода 65 000$ 65 000$ Конец периода 82 000$ 70 000$
Бухгалтерские записи для системы периодического учета запасов и постоянного учета запасов будут следующие:
Система периодического учета запасов
Прямой метод Косвенный метод
1. Закрытие начальных запасов
Д Себестоимость реализованной Д Себестоимость реализованной
продукции 65000 продукции 65000 К Запасы 65000 К Запасы 65000
2. Отражение конечных запасов
Д Запасы 70000 Д Запасы 82000
К Себестоимость К Себестоимость реализованной реализованной продукции 70000 продукции 82000
• Сколько надо заплатить поставщикам в настоящий момент за такое же количество запасов, т. е. рынок, на котором запасы покупаютс».
" Цифры взяты из кн.: Kicso D. Е„ Weygandl J. J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992. р. 440-^141.
3. Списание разницы
Нет, так как уже отражена Д Убыток в результате снижения
в себестоимости продукции, рыночной стоимости
поскольку в конца месяца запасов 12 000
записываем конечную величину К Скидка в результате снижения
запасов по рыночной стоимости рыночной стоимости
запасов 12 000
Система постоянного учета запасов
Прямой метод Косвенный метод 1. Списание разницы
Д Себестоимость Д Убытки в результате реализованной снижения рыночной продукции 12 000 стоимости запасов 12 000 К Запасы 12000 К Скидка в результате снижения рыночной стоимости запасов 12 000
При использовании этих двух методов цифры в отчетности, несмотря на одинаковый результат чистой прибыли, будут разные.
Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):
1) поштучный (повидовой) метод (item-by-item method);
2) метод основных категорий (major category method);
3) метод общей величины запасов (total inventory method).
При первом методе себестоимость и рыночная стоимость сравниваются для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каждом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.
Во втором случае сравниваются себестоимость и рыночная стоимость основных категории запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, а затем эти величины складываются.
При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.
Проиллюстрируем эти методы простым примером (см. табл., с. 114).
В российской практике использование таких оценок не разработано, несмотря на разрешение использовать рыночную стоимость, если она меньше, для оценки ряда статей баланса.
Следует отметить, что все вышеперечисленные методы и оценки являются общепринятыми бухгалтерскими методами и оценками, однако их использование в целях расчета налогооблагаемой
Таблица "Расчет низшей оценки
| Виды | Кол-во | Стой» едини | ЙОСТЬ цы, $ |
Оби СТОИМО |
цая к-ть, $ | Низ ( | шая из оценок, |
Двух $ |
| запасов | единиц | Себ. | Рын. цена |
Себ. | Рын цена | 1-й метод | 2-й мето- д |
3-й метод |
| Катег. А 1 | 200 | 1 | 1,5 | 200 | 300 | 200 | ||
| 2 | 100 | 2 | l.S | 200 | 180 | 180 | ||
| 3 | 100 | 3 | 3,2 | 300 | 320 | 300 | ||
| Всего: | 700 | 800 | 700 | |||||
| Катег В 4 | 300 | 4 | 4.2 | 1200 | 1260 | 1200 | ||
| 5 | 400 | 5 | 4,5 | 1000 | 900 | 900 | ||
| Всего | 2200 | 2160 | 2160 | |||||
| Всего запасов | 2900 | 2960 | 2780 | 2860 | 2900 |
прибыли может быть не разрешено. Например, в США запрещено использовать для расчета налогооблагаемой прибыли одновременно метод ЛИФО и правило низшей оценки.
Таким образом, мы рассмотрели, как учитываются, оцениваются и отражаются в отчетности запасы.
Что касается международных стандартов, то запасам посвящен специальный стандарт № 2. В нем дано определение запасов, представлены правила отражения в отчетности, расчета первоначальной и конечной стоимостей и рассмотрены некоторые другие вопросы.
Международные стандарты определяют запасы как активы, а) предназначенные для продажи при нормальных условиях функционирования предприятия, б) находящиеся в процессе переработки для последующей продажи, в) существующие в форме материалов или вспомогательных предметов, которые будут потреблены в производственном процессе или при предоставлении услуг*.
В стоимость запасов включаются все затраты по приобретению, переработке и другие затраты, понесенные для приведения запасов
• International Accounting Standards, 1996. р. 84.
в соответствующее состояние. Стоимость приобретения запасов состоит из покупной цены, импортных пошлин и других налогов (кроме возмещаемых), затрат на транспортировку, хранение и других затрат, напрямую связанных с их приобретением. В редких случаях стоимость приобретения может включать курсовую разницу (согласно стандарту № 21, курсовая разница, возникшая из-за резких колебаний курса, которые не могли быть хеджированы, которые влияют на соответствующие обязательства и которые возникли из недавнего приобретения запасов).
Рекомендованными методами оценки конечных запасов являются метод специфической идентификации, метод средневзвешенной стоимости и метод ФИФО. В качестве возможной альтернативы стандарт допускает использование метода ЛИФО.
В отчетности запасы должны отражаться по правилу низшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации (net realisable value). Под чистой стоимостью реализации подразумевается оценочная продажная цена (основанная на наиболее очевидных доступных свидетельствах) за вычетом оценочных затрат на приведение в товарное состояние и продажу. Стоимость запасов сырья и материалов не списывается до чистой стоимости реализации в случае, если предполагаемая чистая стоимость реализации готовой продукции, для производства которой они будут использоваться, выше ее стоимости (себестоимости), и списывается, если ниже (пункт 29). Для запасов сырья и материалов в качестве чистой стоимости реализации может быть взята стоимость замещения (replacement cost). Низшая из двух оценок может рассчитываться на индивидуальном базисе или по группам аналогичных запасов и не может — по основным категориям (например, по всей готовой продукции). Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается на расходы текущего периода. В редких случаях, когда те же самые запасы остаются у компании на конец следующего отчетного года и, согласно новой оценке, чистая стоимость реализации превышает их стоимость, предыдущее списание должно быть реверсировано с отнесением на уменьшение расходов данного отчетного периода (например, если у компании на конец 1995 года есть запасы товаров на 100, а продажная цена их 80, то в отчетности 1995 года они будут отражены как 80, и 20 списаны на расходы (убытки) 1995 года. В 1996 году эти же товары могут стоить 130 и, соответственно в отчетности 1996 года должны быть отражены как 100. Списанные 20 должны быть риверсирова-ны и пойдут на уменьшение расходов 1996 года).
Согласно международным стандартам, в отчетности должна быть раскрыта следующая информация, касающаяся запасов: учетная политика оценки запасов; их текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимости запасов, отраженных по чистой стоимости реализации; величина риверсиуемых сумм, которые являются доходами (уменьшением расходов) данного периода, с объяснением причин; текущая стоимость запасов, являющихся обеспечением обязательств, и др.
5.4. УЧЕТ ПРЕДОПЛАЧЕННЫХ РАСХОДОВ
Предоплаченные расходы (prepaid expenses) являются последней статьей текущих активов, отражаемых в балансе компаний. Часто они переводятся как расходы будущих периодов, однако это не совсем верно. По сути являясь таковыми, они, согласно определению текущих активов, должны быть потреблены в течение одного года считая с даты составления баланса. Если они будут потреблены в течение более длительного периода, то такие активы трактуются как отложенные расходы, обозначаемые термином deferred charges, которые появляются в балансе обычно после нематериальных активов. Таким образом, расходы будущих периодов делятся на две части: Предоплаченные расходы и отложенные расходы. Предоплаченные расходы — это актив, представляющий собой израсходованные средства, выгода от которых будет получена (т. е. они будут потреблены) в течение одного года считая с даты составления баланса. К ним относятся оплаченные авансом услуги, страховые полисы, реклама и т. д. Однако на практике компании часто отражают по этой статье расходы, сделанные авансом на несколько лет (обычно это страховые полисы). Предоплаченные расходы списываются на расходы соответствующих периодов, что было разобрано в разделе о корректирующих записях. В отчетности Предоплаченные расходы отражаются по стоимости в той ее части, которая осталась неиспользованной на дату составления баланса.
5.5. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЯХ •
В данном разделе мы будем подробно рассматривать краткосрочные и долгосрочные инвестиции западных компаний. В целом можно выделить три вопроса, касающихся учета инвестиций: по-
• В написании раздела принимала участие доцент кафедры "Финансы и кредит" экономического ф-та МГУ, партнер фирмы "КРМО"Т Б. Крылова.
нятие и классификация инвестиций; оценка инвестиций; отражение информации, касающейся инвестиций, в отчетности (раскрытие информации — disclosure).
А. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИНВЕСТИЦИЙ
Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две большие группы:
1) краткосрочные инвестиции;
2) долгосрочные инвестиции.
Краткосрочные инвестиции (short-term investments; marketable securities) — это инвестиции компании в легкореализуемые рыночные ценные бумаги с целью помещения временно свободных денежных средств на срок менее одного года (или операционного цикла, в зависимости от того, что продолжительнее). В балансе отражаются в составе текущих (оборотных) активов. Краткосрочные инвестиции должны удовлетворять двум условиям:
а) в любой момент эти ценные бумаги могут быть легко реализованы на рынке (readily marketable);
б) предполагается, что при необходимости погашения краткосрочных обязательств эти ценные бумаги будут превращены в денежные средства в течение одного года (intention to convert).
В различных странах в состав краткосрочных инвестиций включаются различные виды ценных бумаг. Международные стандарты их не специфицируют, давая общее определение легкореализуемое™ и продажи в течение одного года. В США, например, до 1994 года существовала трехгрупповая классификация таких инвестиций*:
1) краткосрочные свидетельства (short-term papers);
2) рыночные долговые обязательства (marketable debt securities);
3) рыночные ценные бумаги, дающие право собственности (marketable equity securities).
Краткосрочные свидетельства — это ценные бумаги, срок погашения которых меньше одного года. Примерами краткосрочных свидетельств являются **:
— коммерческие бумаги (commercial papers) — обязательства крупных компаний, не имеющие специального обеспечения, выпускаемые на срок от 30 до 270 дней;
• В настоящий момент действует специфическая классификация, которая не содержит деления на краткосрочные и долгосрочные инвестиции и которая подробно будет рассмотрена ниже.
** Подробнее см.: Крылова Т. Б. Выбор партнера: анализ отчетности капиталистического предприятия М.: финансы и статистика, 1991. С. 47—50.
— казначейские векселя (treasury bills) — краткосрочные обязательства правительства, еженедельно распространяемые казначейством посредством конкурентных торгов, на срок 91 и 182 дня; периодически выпускаются векселя на 9 месяцев и на один год;
— акцептованные банком векселя (banker's acceptance) — простой вексель в торговой сделке между двумя контрагентами, акцептованный банком, являющимся его гарантом; обращаются на внебиржевом рынке ценных бумаг;
— соглашения о перекупке (repurchase agreements — repos ) — сделка, при которой дилер продает краткосрочные ценные бумаги инвестору и обязуется выкупить их через несколько дней;
— ценные бумаги учреждений (agency securities) — обязательства различных управлений федерального правительства, которые гарантируются выпускающими их агентствами, а не самим федеральным правительством (например. Федеральное управление жилищного строительства США, Государственная национальная ассоциация ипотечного кредита и т. п.);
— депозитные сертификаты (negotiable certificates of deposit) -свидетельства о временном вкладе в банк, на которые начисляются определенные проценты; чаще всего депозит составляет 100 тыс. долл., а выплачиваемый по депозиту процент изменяется в соответствии с общей динамикой процентных ставок на рынке;
— евродоллары (eurodollars) — долларовые депозиты США в иностранных банках; вклад составляет по меньшей мере 100 тыс. долл., и ставка процента не регулируется правительством.
Рыночные долговые обязательства — это облигации государства и корпораций (government and corporate bonds).
Рыночные ценные бумага, дающие право собственности. — это привилегированные и обыкновенные акции компаний (preferred and common stock) и некоторые другие ценные бумаги, дающие владельцу право собственности* (их состав регулируется стандартами учета; в США — Statement of Standard Accounting Standards № 12).
В отличие от краткосрочных, долгосрочные инвестиции (long-term investments) представляют собой помещение средств на срок более одного года либо с целью получения дополнительной прибыли, либо с целью приобретения влияния на компанию, ценные бумаги которой покупаются, либо по причине того, что такое вложение средств является более выгодным по сравнению с организа-
• Например, опционы и тому подобные права на приобретение и продажу акций.
цисй собственных операций в этой области. Долгосрочные инвестиции отражаются в балансе отдельной строкой между оборотными активами и необоротными активами или включаются в состав необоротных активов.
К долгосрочным инвестициям (long-term investments) относятся следующие виды:
1) инвестиции в ценные бумаги:
— инвестиции в ценные бумаги, дающие право собственности (привилегированные и обыкновенные акции);
— инвестиции в долговые обязательства других компаний (облигации, долгосрочные векселя, закладные);
2) инвестиции в материальные необоротные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности, а предназначены для перепродажи, будущего использования или держатся с целью будущего увеличения их стоимости;
3) инвестиции в дочерние компании, филиалы, совместные предприятия и др., если данные об их деятельности не входят в консолидированную отчетность;
4) инвестиции, отвлеченные в специальные фонды, или денежные средства, законсервированные для будущего целевого использования (например, фонд для погашения облигаций, фонд для выкупа акций, пенсионный фонд).
Различия между краткосрочными и долгосрочными инвестициями могут быть сведены в таблицу (см. с. 124).
В составе инвестиций, как правило, наибольший удельный вес имеют инвестиции в ценные бумаги. Им уделяется наибольшее внимание в финансовой отчетности, и именно их мы рассмотрим в дальнейшем более подробно.
Б. ОЦЕНКА ИНВЕСТИЦИЙ И ОТРАЖЕНИЕ ИХ В ОТЧЕТНОСТИ
1. Краткосрочные инвестиции
В различных странах приняты различные виды оценки и правила отражения в отчетности краткосрочных инвестиций. Международные стандарты (стандарт № 25) рекомендуют оценивать и отражать их в балансе либо по рыночной стоимости, либо по правилу низшей из двух оценок: рыночной цены или себестоимости (low
Таблица "Сравнение краткосрочных и долгосрочных инвестиций
| Признаки различия | Краткосрочные | Долгосрочные инвестиции |
| Состав | Ценные бумаги | Ценные бумаги, материальные необоротные активы, доли в капитале других компаний, фонды |
| Срок | Менее одного года | Более одного года |
| Цель | Помещение временно свободных денежных средств |
Долгосрочная программа получения прибыли, приобретение влияния и т. п. |
| Отражение в балансе | Включены в состав оборотных средств | Являются необоротными активами |
| Требования к ценным бумагам | Легкореализуемость | Н еобязательно легкореализуемые |
| Методы оценки | Ра | зличные |
of cost market — LCM). Во втором случае низшая оценка выбирается либо в целом по портфелю инвестиции, либо по основным категориям, либо на индивидуальной основе. Европейские директивы требуют оценки по себестоимости. В США до недавнего времени различные виды ценных бумаг оценивались по-разному: рыночные ценные бумаги, дающие право собственности, — по правилу низшей оценки; рыночные долговые обязательства — по себестоимости или по правилу низшей оценки; нерыночные ценные бумаги — по себестоимости. Базой для расчета низшей оценки служила величина портфеля инвестиций в целом. С 1994 года (Стандарт № 115) в США принята абсолютно новая классификация инвестиций в ценные бумаги. Для ее лучшего понимания представляется необходимым вначале рассмотреть существовавшую ранее практику, важнейшим компонентом которой являлась оценка по правилу низшей из стоимостей. Кроме того, данный вариант предполагается и международными стандартами как один из возможных, и до сих пор используется в ряде стран, например в Канаде. Новая американская классификация и способы учета инвестиций в ценные бумаги будут рассмотрены в конце данного раздела, что даст читателю возможность проследить направления развития учетной трактовки инвестиционных вопросов.
Исходя из существовавшей американской практики рассмотрим на примере, как учитываются:
— инвестиции в акции;
— инвестиции в облигации.
Инвестиции в акции
Как и любой другой вид активов, при приобретении эти инвестиции записываются по себестоимости. Себестоимость включает покупную цену, брокерскую комиссию, другие сборы. В отчетности весь портфель инвестиций в ценные бумаги, дающие право собственности, отражается в соответствии с правилом низшей оценки. Разница между суммарной себестоимостью и суммарной рыночной ценой отражается проводкой:
Д Нереализованный убыток от оценки рыночных ценных бумаг, дающих право собственности (Unrealized loss on valuation of marketable equity securities);
Оценочная скидка на превышение себестоимости над рыночной ценой (Allowance for excess of cost over market value).
Нереализованный убыток отражается в Отчете о прибылях и убытках в составе статьи "Другие расходы и убытки" ("Other expenses and losses"). Оценочная скидка появится в балансе как корректирующая статья (вычитается) к статье краткосрочных инвестиций.
Предположим, что компания А в течение 1990 года купила:
1) 1000 акций компании В по цене 50$ за 1 шт. Брокерская комиссия—500$. Общая стоимость: 1000 х 50 + 500 = = 50 500$;
2) 2000 акций компании С по цене 60$ за 1 шт. Брокерская комиссия — 1200$. Общая стоимость: 2000 х 60 + 1200 = 121 200$.
31 декабря 1990 года ее портфель ценных бумаг будет выглядеть следующим образом:
К
| Себестоимость | Рыночная цена | Нереализованная | ||
| Компания | В | 50500 | 60000 | прибыль(убыток) 9500 |
| Компания | С | 121 200 | 110 000 | (11 200) |
| Всего | 171 700 | 170 000 | (1 700) |
Текущая рыночная стоимость портфеля ценных бумаг составляет 170000, нереализованный убыток и оценочная скидка—соответственно 1700.
31 декабря делается проводка:
Д Нереализованный убыток от снижения
стоимости акций 1700 К Оценочная скидка по акциям 1700
В течение следующего года компания может продавать эти акции и покупать другие. В конце 1991 года будет сделана аналогичная оценка портфеля инвестиций.
Если на 31 декабря 1991 года общая себестоимость портфеля ценных бумаг будет меньше рыночной цены, то не будет ни нереализованного убытка, ни оценочной скидки. Поэтому будет сделана корректировочная запись, элиминирующая прошлогоднюю начисленную скидку:
Д Оценочная скидка по акциям 1700 К Покрытие нереализованного убытка от
снижения стоимости акций (Recovery of
unrealized loss on valuation of marketable
equity securities) 1700
Покрытие нереализованного убытка появится в Отчете о прибылях и убытках по статье "Другие доходы и поступления" (Other revenues and gains).
Если бы общая рыночная цена портфеля инвестиций понизилась в еще большей степени, чем в 1990 году, и разница составила бы, допустим, 2000, то величина оценочной скидки была бы доведена до 2000 проводкой:
Д Нереализованный убыток от снижения
стоимости акций 300 К
8-09-2015, 14:16