Бухгалтерский учет

Этот метод разрешен к использованию американскими стандар­тами только в том случае, когда его результаты незначительно от­личаются от результатов метода рыночных процентов.

В соответствии с методом рыночных процентов применяется постоянная рыночная ставка процента (effective rate) к текущей сто­имости облигаций. В результате суммы списываемого дисконта или премии и соответственно доходы в виде процентов изменяются каж­дый период. Американские стандарты рекомендуют использовать данный метод, так как он более точно увязывает доходы и расходы периода.

Очевидно, что в случае списания дисконта текущая учетная сто­имость инвестиции (carring value) увеличивается до номинальной стоимости, а в случае списания премии — уменьшается.

Общая схема отражения в учете операций по приобретению облигаций и списанию дисконта или премии аналогична для двух методов.

1. Приобретение облигаций:

Д Инвестиции в облигации — Себестоимость (рыночная

цена + сборы) Д Доход в виде процентов — Сумма накопленных к дате

Покупки процентов К Денежные средства — Сумма уплаченных долей

2. Получение процентов и списание:

а) премии

Д Денежные средства — Сумма получаемых процентов= == Номинальная стоимость х х Номинальная ставка х х Период

К Инвестиции в облигации - Доля списываемой премии

К Доход в виде процентов — разница между полученными процентами и списываемой долей премии

Эта величина за вычетом дебетового оборота по счету (см. операцию 1) отражается как доход периода в Отчете о прибылях и убытках

б) дисконта

Д Денежные средства

Д Инвестиции в облигации — Списываемая доля дисконта

К Доход в виде процентов

Вместо дебетования счета денежных средств может дебетовать­ся счет "Проценты по облигациям к получению". Это происходит, если, например, проценты выплачиваются 1 января, а дата состав­ления отчетности — 31 декабря. В этот же день делается корректи­рующая проводка для отражения суммы начисленных процентов, которые являются доходом данного периода, и соответствующей списываемой доли премии и дисконта.

3. Погашение облигаций:

Д Денежные средства — Номинальная стоимость облигации К Инвестиции в облигации

4. Продажа облигации до даты погашения между датами вып­латы процентов:

Д Денежные средства — продажная цена + накопленные к дате продажи проценты с момента последней выплаты

К Доход в виде — накопленные к дате продажи процен-

процентов ты с момента последней выплаты К Инвестиции — текущая учетная стоимость облига-

в облигации ции: себестоимость -(+) сумма

списанной премии(дисконта) на дату продажи К Прибыль от продажи

инвестиции в облигации

Рассмотрим на примере разницу в результатах использования двух методов.

Предположим, что 1 января 1990 года компания А приобрела о%-ные облигации компании В номинальной стоимостью 100 000$, заплатив 92 278$. Срок погашения облигаций — 1 января 1995 года. Проценты платятся два раза в год — 1 июля и 1 января. Рыночная ставка процента—10%. Соответственно дисконт = 100000-92278 = = 7722$.

1. Метод прямолинейного списания.

1) денежные средства, получаемые в качестве процентов один раз в полгода = 100 000$ х 0,08 х 6/12 = 400$;

2) дисконт = 7722$. Общее количество месяцев амортизацион­ного периода = 5 х 12= 60; величина дисконта, списываемая при получении процентов один раз в полгода = 7722 х 6/60 = 772,2;

3) доход в виде процентов = ® + @ (см. операции 26);

4) предыдущая строка из колонки @ + (2) = текущая сто­имость облигации. Схема списания дисконта в течение 5 лет будет выглядеть следующим образом*:

В таблице вторая колонка ("Доход в виде %") заполняется после третьей ( Списываемая доля дисконта"). Такое расположение колонок дает возможность наглядно продемонстрировать разницу результатов использования двух методов.

2. Метод рыночных процентов

1) денежные средства, получаемые в качестве процентов один раз в полгода = 100 000 х 0,08 х 6/12 = 4000$;

2) доход в виде процентов = текущая учетная стоимость х ры­ночную ставку процентах 6/12 = 92278$ х 0,10 х 6/12 = 4614$;

3) списываемая доля дисконта = @ -CD ⁼ 4614$ - 4000$ = 614;

4) предыдущая строка из колонки (4) + Q) = текущая сто­имость облигации.

Схема списания дисконта в течение пяти лет:

В заключение приведем сводную таблицу методов оценки крат­косрочных и долгосрочных инвестиций согласно существовавшей американской практике.

С 1994 года в США основным принципом оценки инвестиций в ценные бумаги стал метод оценки по текущейрыночной стоимости (fair value). Термин "fair value" (дословно "честная стоимость") оп­ределяется международными стандартами как величина, по кото­рой активы могут быть обменены между хорошо осведомленными и готовыми это сделать продавцом и покупателем в течение доста­точно короткого промежутка времени (стандарт № 25, п. 4). А ры­ночной стоимостью (market value) считается величина, которую можно получить от продажи инвестиций на активном рынке (там же). Однако на практике эти две оценки в большинстве случаев со­впадают и могут быть переведены как рыночная стоимость. В США правило такой оценки часто называют методом доведения до ры­ночной стоимости (mark-to-market method). Разница между себес­тоимостью и рыночной стоимостью отражается в отчете о прибы­лях и убытках как нереализованные прибыли и убытки (unrealized gains and losses), а периодические доходы от инвестиций в форме дивидендов и процентов учитываются как обычные доходы. Но­вый стандарт требует, чтобы все инвестиции в ценные бумаги, даю­щие право собственности (акции), и в долговые обязательства (об­лигации) отражались по рыночной стоимости, если рыночная сто­имость может быть легко определена (readily determined). Исклю­чением из этого правила являются инвестиции в долговые обяза­тельства, которые инвестор имеет' намерение и возможность дер­жать до даты погашения, и инвестиции в ценные бумаги, дающие право собственности, которые учитываются по методу участия и методу консолидации. Американские стандарты классифицируют ценные бумаги следующим образом:

1) ценные бумаги, рыночная стоимость которых не может быть

легко определена;

2) ценные бумаги, рыночная стоимость которых может быть

легко определена:

— ценные бумаги, которые держатся до даты погашения (held-

to-maturity securities — HTMS);

_ ценные бумаги, предназначенные для продажи (trading

securities—TS);

— ценные бумаги, которые могут быть проданы (available-tor-sale securities — AFSS).

Ценные бумаги, рыночная стоимость которых не может быть легко определена, должны учитываться по себестоимости (перво­начальной стоимости приобретения). Для акций это собственно первоначальная стоимость, для облигаций так называемая амор­тизируемая первоначальная стоимость (amortized cost method), что означает первоначальную стоимость с последующей амортизацией

дисконта или премии, /ит-чс^ Ценные бумаги, которые держатся до даты погашения (Н 1 ms),

представляют собой облигации, которые инвестор имеет намере­ние и возможность держать до даты погашения. Они должны отра­жаться в учете по методу амортизируемой первоначальной стоимо­сти. Их рыночная стоимость никак не отражается (за исключением случая продажи), и доход от таких инвестиций в виде процентов появляется в отчете о прибылях и убытках. Сущность данного ме­тода была рассмотрена выше (см. в разделе об учете долгосрочных инвестиций в облигации). Продажа таких ценных бумаг трактует­ся как необычное событие.

Ценные бумаги, предназначенные для продажи, представляют

собой акции и облигации, которые приобретаются компанией с целью перепродажи в ближайшее время. Эти бумаги должны отра­жаться в учете по рыночной стоимости (очевидно, что первоначаль­но они учитываются по себестоимости), а разница между рыноч­ной ценой и себестоимостью, как нереализованная прибыль или убыток, должна включаться в расчет чистой прибыли периода. Кро­ме того, в отчет о прибылях и убытках включаются доходы от ин­вестиций в эти ценные бумаги в форме процентов или дивидендов. При продаже таких ценных бумаг реализованная прибыль (убы­ток) от продажи представляет собой разницу между последней ры­ночной оценкой на дату составления баланса и продажной ценой. Корректировка себестоимости производится следующей прополкой:

Д Нереализованный убыток от оценки

К Оценочная корректировка (Valuation Allowance)

или Д Оценочная корректировка К Нереализованная прибыль от оценки

В первом случае счет оценочной корректировки будет контр­счетом (вычитается) к счету инвестиций, во втором — добавочным счетом (adjunct account) (прибавляется).

При продаже таких ценных бумаг делается проводка:

Д Денежные средства

Д (К) Реализованный убыток (прибыль) от продажи Д (К) Оценочная корректировка К Инвестиции

Ценные бумаги, которые могут быть проданы (AFSS), представ­ляют собой акции и облш ации, не попадающие в вышеперечислен­ные группы. Они должны отражаться в учете по рыночной стоимо­сти, а разница между себестоимостью и рыночной ценой, нереали­зованная прибыль или убыток, накапливаются и отражаются в раз­деле собственного капитала, т. е. не включаются в расчет чистой прибыли данного периода. Для этих ценных бумаг проводка по учету разницы будет аналогична предыдущему случаю (дебетуется (кредитуется) счет оценочной корректировки и кредитуется (дебе­туется) счет накопленной нереализованной прибыли (убытка))*, однако нереализованная прибыль (убыток) будут добавочным (контр) счетом в разделе собственного капитала.

В отчете о прибылях и убытках периода по данным инвестици­ям будут отражаться только доходы в виде процентов или диви­дендов. При продаже этих ценных бумаг реализованная прибыль (убыток) будет представлять собой разницу между первоначальной стоимостью и продажной ценой, поскольку оценочная корректи­ровка и накопленная нереализованная прибыль (убыток) будут взаимопогашаться:

Д Денежные средства

Д (К) Накопленная нереализованная прибыль (убыток)

К (Д) Оценочная корректировка

К Инвестиции

К (Д) Реализованная прибыль (убыток) от продажи

* Если первоначально появился счет, например, накопленная нереализован­ная прибыль, то при последующем учете нереализованного убытка будет дебето­ваться этот счет.

При переклассификации инвестиций в ценные бумаги перевод должен осуществляться по текущей рыночной стоимости с отраже­нием реализованной прибыли (убытка), т. е. такой перевод тракту­ется как продажа. При постоянном уменьшении стоимости инвес­тиций их текущая стоимость должна быть списана до рыночной с отражением реализованного убытка. Например, инвестируемая компания объявляет себя банкротом, и стоимость ее ценнных бу­маг падает до некоторой величины X. В бухгалтерских записях ком­пании инвестора текущая стоимость данных инвестиций должна быть уменьшена до величины Х (кредитуется счет инвестиций), по­скольку уменьшение стоимости инвестиций трактуется как посто­янное, а разница признана реализованным убытком.

Для наглядности приведем сводную таблицу используемых ме­тодов оценки для различных классов ценных бумаг* (см. с. 145).

Итак, мы рассмотрели различные варианты учета инвестиций в ценные бумаги.

5.6. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В данном разделе будут рассмотрены вопросы, касающиеся уче­та основных средств в западных компаниях. Как и прежде, при раз­боре основных средств мы будем опираться в основном на амери­канский опыт. Следует отметить, что практика США во многом аналогична рекомендациям международных стандартов, среди ко­торых можно выделить два — стандарт № 4 "Учет износа основных средств" и стандарт № 16 "Основные средства", напрямую связан­ных с вопросами учета и отражения в отчетности основных средств.

Как уже отмечалось, основные средства совместно с нематери­альными активами составляют заключительный раздел актива ба­ланса "Необоротные активы".

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В западной учетной практике понятие "основные средства" обо­значается различными терминами: fixed assets (постоянные акти­вы); property, plant and equipment (собственность, здания и обору­дование); tangible assets (материальные активы). Все они являются синонимами. Однако в последнее время прослеживается тенденция

« Hoskin R. Е. Financial Accounting: A User Perspective, 2-nd ed. 1997, p. 411.

Сводная таблица используемых методов оценки для различных классов ценных бумаг

к более частому использованию второго термина как наиболее точ­но отражающего суть данных активов. В международных стандар­тах основные средства обозначаются именно этим термином.

Выделяют три признака, которым должны удовлетворять основ­ные средства:

1) цель приобретения — использование в нормальном процессе функционирования компании, а не перепродажа; международные стандарты (стандарт № 16) выделяют приобретение с целью исполь­зования в процессе производства продукции, оказания услуг или реализации товаров и допускают приобретение с целью сдачи в аренду или для административных целей; кроме того, к этой груп­пе могут относиться активы, необходимые для поддержания основ­ных средств в рабочем состоянии;

2) длительность срока использования (более одного года) с рас­пределением их стоимости (начисление износа) в течение этого пе­риода;

3) наличие материальной (физической) формы в отличие от не­материальных активов.

В противоположность российской практике не существует сто­имостною лимита отнесения активов к основным средствам (капи­тализации расходов); компании сами устанавливают лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже — списываются на текущие расходы; величина такого предела зависит от конкретно­го размера компании, области ее деятельности и т. д.

Базовыми составляющими основных средств являются:

1) земля (land);

2) здания и сооружения (buildings);

3) машины и оборудование (equipment) и др.

На все средства, за исключением земли, начисляется износ (depreciation). Поскольку на Западе строго следуют учетному прин­ципу соответствия доходов и расходов периода (matching concept), то главной проблемой учета основных средств является проблема распределения их стоимости во времени. Именно так, а не как пере­несение стоимости на готовый продукт, трактуется понятие "износ". Для решения этой проблемы бухгалтер при учете основных средств должен последовательно решить следующие вопросы:

1) определение первоначальной стоимости основных средств или стоимости, которая будет распределяться по учетным периодам в течение полезного срока их использования;

2) определение метода начисления износа;

3) отражение расходов, связанных с содержанием основных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модернизация и т. д.);

4) отражение выбытия основных средств. Рассмотрим эти вопросы более подробно.

ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства отражаются в учете по первоначальной или, как ее часто переводят, исторической стоимости. Первоначальная стоимость (historical cost) основных средств определяется суммой денег, которая была потрачена на их приобретение, доставку и при­ведение в рабочее состояние. Согласно международным стандар­там, в первоначальную стоимость основных средств включается покупная цена за вычетом полученных скидок, таможенные сборы, невозмещаемые налоги, затраты, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (такие, например, как под­готовка участка, доставка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам и т. д.)

Оценке и учету приобретения отдельных видов основных средств присущи свои особенности. Рассмотрим их более подробно.

1.Земля.

Все расходы, связанные с приобретением земли и приведением ее в состояние, готовое к использованию, составляют ее первона­чальную стоимость и относятся в дебет счета "Земля" ("Land Account"). В первоначальную стоимость могут быть включены:

покупная цена, комиссионные, уплачиваемые агентам по торговле недвижимостью, налоги при покупке, гонорар адвокатам, затраты на осушение, очистку, улучшение земли, имеющие неограниченный срок существования, затраты по сносу построек, находящихся на земле и препятствующих началу ее полезною использования, и т. д. Затраты на улучшение земли, имеющие ограниченный срок исполь­зования, например затраты на тротуары, парковки, заборы и т. д., относятся на счет "Улучшение земли" ("Land Improvements") и амор­тизируются в течение срока полезной службы таких активов.

В общем случае земля является элементом основных средств. Однако, в случае, когда земля покупается с целью перепродажи, она классифицируется как инвестиции. В этом случае затраты, понесен­ные в связи с ее содержанием, как правило, капитализируются, а не относятся на затраты текущего периода, поскольку доход от этой земли будет получен в будущем.

2. Здания.

При покупке уже существующего здания его первоначальная стоимость для получателя состоит из цены покупки и всех расхо­дов на ремонт и т. п., необходимых для приведения здания в рабо­чее состояние. При самостоятельном строительстве здания его пер­воначальная стоимость включает прямые затраты труда и матери­алов, произведенные в течение срока строительства; как правило, долю накладных расходов, относимую на строящийся объект (на­пример, долю затрат на электричество, если электричество потреб­ляется и для других целей); профессиональные гонорары архитек­торам и другим специалистам; расходы на страхование в течение срока строительства; проценты на займы для строительства, полу­ченные в течение срока строительства; суммы, выплачиваемые юри­стам; стоимость строительной лицензии (разрешения на строитель­ство) и т. д. При строительстве здания сторонней компанией в его первоначальную стоимость включается контрактная цена и все дру­гие расходы на приведение здания в состояние "начала использо­вания". Для проверки понимания основного критерия определения первоначальной стоимости основного средства ответьте на следу­ющий вопрос.

Вопрос. Компания покупает землю, ча которой находится обветшалый сарай, для строительства гостиницы. Куда относятся затраты по сносу сарая — на первоначальную стоимость земли или первоначальную стоимость гостиницы?

Ответ. Затраты относятся на первоначальную стоимость земли, по­скольку действует правило: "все затраты, необходимые для приведения ос­новного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость ".

3. Оборудование.

Первоначальная стоимость оборудования состоит из покупной цены за вычетом скидок, полученных при оплате в срок, и всех зат­рат на приведение оборудования в рабочее состояние: затраты на доставку, включая страхование, акцизы и другие уплаченные нало­ги и пошлины, расходы на установку и монтаж, затраты на прове­дение контрольных испытаний перед началом работы оборудова­ния и др. К оборудованию


8-09-2015, 14:16