Начальные запасы 100ед.по6$ = 600$ Закупки 900 ед. по 6$ = 5400$ Продажи 600 ед. по 12$ = 7200$ Конечные запасы 400 ед. по 6$ = 2400$
Система постоянного учета Система периодического учета
1. Приобретение запасов
Д Запасы (900 ед. по 6$) 5400 Д Закупки (900 ед. по 6$) 5400
К Счета к оплате 5400 К Счета к оплата 5400
2. Продажа запасов
а)
Д Счета к получению 7200 Д Счета к получению 7200
К Продажи (600 ед. по 12$) 7200 К Продажи (600 ед. no 12$) 7200
6)
Д Себестоимость
реализованной
продукции 3600 К Запасы (600 ед. по 6$) 3600
3. Заключительная (закрывающая; closing) запись периода
Нет д Запасы (конечные)" 2400 Д Себестоимость реализованной
продукции" 3600 К Закупки 5400 К Запасы (начальные) 600
• Компания может вести два отдельных счета для начальных и конечных запасов, а может отражать всю информацию на одном счете "Запасы".
ь Себестоимость реализованной продукции = Начальные запасы + Закупки -- Конечные запасы = 600 + 5400 - 2400 = 3600
На первый взгляд, системы приводят к аналогичным результатам. Однако это не совсем так. Например, при различии бухгалтерских записей и результатов инвентаризации (недостача, порча, ошибка и т. п.) при системе постоянного учета запасов на величину расхождения делается запись по дебету счета "Недостача или избыток запасов" (Inventory over and short) и кредиту счета "Запасы", когда результаты инвентаризации меньше бухгалтерских и, наоборот, когда больше. Счет "Недостача или избыток запасов", являясь корректировкой себестоимости продукции, в отчетности появится строкой в разделе "Другие прибыли и убытки" отчета о прибылях и убытках. В случае же использования периодической системы учета счет "Недостача или избыток запасов" вообще не будет открыт (так как не с чем сравнивать результаты инвентаризации), а недостача или избыток будут автоматически включены в себестоимость реализованной продукции и не будут отдельно показываться в отчетности.
В российском Плане счетов была сделана попытка ввести две системы учета запасов: с использованием счетов 15, 16 и без них. Однако, на наш взгляд, она не получила своего логического завершения.
Затем бухгалтеру предстоит решать следующую проблему: какие купленные товары должны отражаться в учете как запасы? Общее правило заключается в том, что закупки записываются тогда, когда юридическое право собственности переходит к покупателю. На практике же обычно приобретение отражается в момент получения запасов, поскольку часто сложно определить момент передачи права собственности. Однако существует ряд случаев, когда работают определенные правила, закрепленные в стандартах финансового учета. Например, товары в пути (goods in transit) на конец года, юридическое право на которые перешло к покупателю, записываются как закупки данного года (для покупателя); товары, отданные на консигнацию (consigned goods), отражаются по статье запасов у консигнанта (собственника) и часто специфицируются в примечаниях к отчетности, а консигнатор не отражает эти товары как запасы вообще, поскольку они нс являются его собственностью;
при соглашении "продажи с обратной покупкой"*, хотя юридический титул переходит к покупателю, если установлена фиксированная цена, покрывающая стоимость запасов и затраты на их хранение, то запасы должны оставаться в бухгалтерских книгах продавца (наряду с соответствующим обязательством) и т. д.
Кроме вопроса о том, что является запасами, существует вопрос, как учитывать скидки? Система скидок широко распространена на Западе, и в предыдущем разделе она уже была рассмотрена с точки зрения дебитора. С точки зрения покупателя, также существует две возможности учета покупных скидок или скидок при покупке за оплату в срок ( cash, purchase discount): валовой метод (gross method) и чистый метод (net method). В первом случае компания отражает всю сумму задолженности, а если получает скидку, то записывает ее на контр-активном счете "Скидки при покупке"; во втором — отражает чистую сумму без скидок, а если скидка не получена, то открывает счет "Потерянные скидки при покупке" ("Purchase discounts lost"). Для сравнения двух методов рассмотрим пример**:
Валовой метод Чистый метод
1. Закупки на сумму 10 000$ на условиях 2/10, чистых 30.
Д Закупки 10000 Д Закупки 9800 К Счета к оплате 10 000 К Счета к оплате 9800
2. Счет на 4000$ оплачен в течение периода действия скидки.
Д Счета к оплате 4000 Д Счета к оплате 3920
К Скидки при покупке 80 К Денежные средства 3920
К Денежные средства 39 220
3. Счет на 6000$ оплачен после периода действия скидки. Д Счета к оплате 6000 Д Счета к оплате 5880
Это покупка ранее проданного товара на определенных условиях: по фиксированной цене и через фиксированный промежуток времени. Такое соглашение выгодно и передающей ("продающей") стороне, так как она получаст финансирование запасов, иногда налоговые преимущества, у нее нет нового обязательства в пассиве, она может манипулировать прибылью, и принимающей ("покупающей") стороне, так как она может решить проблему с недостатком запасов. Часто такое соглашение называют "паркинговым". поскольку одна компания "паркует" свои чапасы в балансе другой.
" См.: Kicso D: Е., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992, p. 389.
К Денежные средства 6000 К Потерянные скидки
при покупке 120 К Денежные средства 6000
При использовании валового метода скидки при покупке вычитаются из закупок (запасов) при расчете себестоимости реализованной продукции. При использовании чистого метода потерянные скидки при покупке считаются финансовым расходом и отражаются в разделе "Другие доходы и расходы" отчета о прибылях и убытках. Теоретически использование чистого метода более правильно, поскольку более точно учитывается стоимость актива и соответствующего обязательства, а также существует возможность оценить неэффективность работы менеджера, упустившего скидку. Однако на практике в силу большей простоты и отчасти нежелания менеджеров показывать потерянные скидки валовой метод распространен шире.
По аналогии со скидками учитывается и возврат товаров.
Предположим, что у компании А имеются следующие сальдо счетов: Запасы (начальные) — 30 000$, Закупки - 200 000$, Затраты на транспортировку — 6000$, Возврат закупленных товаров — 1200$, Скидки при покупке — 2800$ и Величина конечных запасов — 26 000$.
Тогда закрывающей записью периода будет иметь следующий
вид:
Д Запасы (конечные) 26 000
Д Скидки при покупке 2 800
Д Возврат закупленных товаров 1 200
Д Себестоимость реализованной продукции 206 000
К Запасы (начальные) 30 000
К Закупки 200000
К Затраты на транспортировку 6 000
Себестоимость реализованной продукции рассчитывалась так:
начальные запасы + закупки - возврат закупленных товаров -- скидки при покупке + затраты на транспортировку - конечные запасы.
Отметим несколько интересных моментов, проиллюстрированных этим примером. Во-первых, все скидки и все возвраты данного периода относятся на себестоимость продукции данного периода (счета закрываются). Во-вторых, в этом примере затраты на транспортировку также целиком относятся на себестоимость данной
продукции. Это означает, что перечисленные затраты не могут быть связаны с каким-либо конкретным видом запасов. Как правило, в себестоимость запасов включаются цена (без скидок), прямые затраты на транспортировку, приведение в товарный вид, страхование и другие прямые затраты. Все остальные затраты, за редкими специфицированными исключениями, считаются затратами учетного периода.
Рассмотренные выше принципы учета применимы ко всем категориям запасов, в том числе и к запасам незавершенного производства.
Расширив схему расчета себестоимости реализованной продукции, получаем:
Начальные запасы (сырье и материалы, незавершенное
производство, готовая продукция)
+
Себестоимость приобретенных и произведенных
товаров в течение года
Себестоимость товаров, готовых к продаже (готовая продукция) Конечные запасы (готовая продукция)
Себестоимость реализованной продукции
Для того чтобы правильно рассчитать себестоимость товаров, произведенных в течение года, составляют "Отчет о себестоимости произведенных товаров", используемый исключительно для внутренних управленческих целей.
В качестве иллюстрации такого отчета может служить следующий:
Отчет о себестоимости произведенной продукции компании А за 19ХХ год
1. Прямые затраты материалов:
Начальные запасы сырья и материалов
+
Чистые закупки (без возвратов и скидок)
Запасы сырья и материалов, которые могут быть использованы Конечные запасы сырья и материалов Общие прямые затраты материалов
2. Прямые затраты труда (заработная плата)
3. Производственные накладные расходы (постатейно, в том числе износ оборудования)
4. Общие производственные затраты за период (1 +2+3) + Запасы незавершенного производства на начало периода
5. Общие производственные затраты
Запасы незавершенного производства на конец периода
6. Себестоимость продукции, произведенной в течение года
В данном примере это годовой отчет, однако периодичность его составления обусловлена потребностями конкретной фирмы.
Классификация затрат, порядок их включения в себестоимость, различные подходы к расчету себестоимости продукции достаточно сложны и обычно относятся к сфере управленческого учета. Здесь наша основная задача — дать читателю понимание того, насколько связаны вопросы учета запасов с калькуляцией себестоимости реализованной продукции и соответственно с расчетом чистой прибыли компании.
Б. ОЦЕНКА ЗАПАСОВ
Вторая большая проблема, связанная с запасами, — это проблема оценки стоимости (себестоимости) запасов, поскольку цена на одни и те же товары варьируется в течение года. Вопрос состоит в том, сколько по стоимости запасов осталось и сколько ушло в себестоимость продукции.
Учетная практика западных компаний базируется на предположении, что поступление и продажа (отпуск в производство) запасов трактуются как поток стоимостей (cost flow), а не как поток физических единиц (goods How). Существует несколько общепринятых методов оценки конечных запасов и соответственно величины, списываемой на себестоимость реализованной продукции:
1) метод специфической идентификации (specific identification method);
2) метод средней себестоимости (average cost method);
3) метод ФИФО (FIFO — first-in — first-out);
4) метод ЛИФО (LIFO — last-in — first-out).
Предположим, что компания А имеет следующие данные о движении своих запасов, например, за месяц:
1 января Начальныэзапасы 50 ед. по 1$
2 января Закупки 150 ед. по 2$
15 января Закупки 100 ед. по 3$
20 января Продано 200 ед.
(отпущено в производство)
25 января Закупки 50 ед. по 4$
31 января Конечные запасы 150 ед.
1. В соответствии с методом специфической идентификации предполагается, что мы знаем, какие конкретно единицы запасов проданы (отпущены в производство)*, а какие остались. Если, например, конечные запасы компании А состоят из 50 единиц по 2$, 50 единиц по 3$ и 50 единиц по 4$, то их стоимость:
50 ед. по 2$ = 100$ • 50ед.по3$= 150$ 50 ед. по 4$ = 200$
150ед. =450$
Стоимость (себестоимость) запасов, готовых к продаже = Начальные запасы + Закупки = 50 ед. х 1$ +150 ед. х 2$ + 100 ед. х х 3$ +50 ед. х 4$ = 50 + 300 + 300 +200 = 850$.
Следовательно, себестоимость реализованной продукции = Стоимость запасов, готовых к продаже - Конечные запасы = 850 -- 450 = 400$.
Этот метод на практике используется в основном в компаниях, торгующих дорогостоящими штучными товарами, или в мелких фирмах, поскольку в остальных случаях его использование затруднено невозможностью определения того, какие именно товары проданы. Кроме того, применяя этот метод, компания с серийными товарами может манипулировать своей прибылью, продавая при необходимости более дорогие или более дешевые единицы запасов.
2. Метод средней себестоимости основан на предположении, что каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую сред-
« В дальнейшем для простоты мы будем использовать термин "продано", подразумевая при этом, что для производственной компании этом может быть "отпущено в производство".
нюю стоимость, рассчитываемую за период. В нашем случае такая средняя стоимость единицы запасов равна:
Общая стоимость запасов, готовых к продаже 850$ 850$
^ _________=-———— и 2,43$
Общее количество единиц, 50 + 150 + 100 + 50 350 ед. готовых к продаже )
Фактически это средневзвешенная стоимость единицы запасов. Зная, что конечные запасы составляют 150 единиц, рассчитываем стоимость конечных запасов: 150 х 2,43$ " 365$.
Себестоимость реализованной продукции: 850 — 365 = 485$
Метод средневзвешенной себестоимости используется при применении системы периодического учета запасов.
При использовании системы постоянного учета запасов исполь-зуетсяметод "скользящей " средней себестоимости (moving average). В этом случае новая средняя стоимость (фактически — средневзвешенная) единицы рассчитывается каждый раз, когда делается закупка. В нашем примере:
Приход Уход Остаток
01.01 50 ед. по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ = 50$ 02.01 150 ед.по2$ == 300$ 200 ед.« по 1,75$ = 350$b
[1,75 = 350$/200] 15.01 100 ед.по3$ = 300$ 300 ед. по 2,166$ = 650$
[2,166 » 650$/300]
20.01 200 ед.
200х2,166$=433$ 100 ед. по 2,166$=217$
25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 150 ед. по 2,78$=417$ [2,78=417$/150]
31.01 150ед. =417$
• 200 ед. = 50 + 150. ь 350$ = 50 + 300.
Таким образом, стоимость конечных запасов равна 417$, а себестоимость реализованной продукции — 433$.
Использование метода средней себестоимости обусловлено в основном практическими, а не теоретическими причинами.
3. Суть третьего метода — ФИФО — состоит в предположении, что запасы продаются в том же порядке, что и закупаются:
первый пришел — первый ушел. Таким образом, конечные запасы состоят из последних по времени закупок, и для расчета их стоимости (себестоимости) берется стоимость последних пришедших единиц. Если применяется метод ФИФО, то стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции, полученные в результате расчетов при использовании системы постоянного учета запасов и системы периодического учета запасов, будут одинаковыми. В нашем примере это:
Система периодического учета запасов
Конечные запасы 150 ед. Последние пришли 50 ед. по 4$ = 200$ 100 ед. по 3$ = 300$
Стоимость конечных запасов 500$ Себестоимость реализованной 850 — 500 = 350$ продукции
Система постоянного учета запасов
(в этом случае рассчитывается себестоимость каждого "изъятия")
Приход Уход Остаток
01.01 50 ед.по 1$ = 50$ 50 ед. по 1$ 02.01 150 ед.по 2$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$
350$
15.01 100 ед.по 3$ = 300$ 50 ед. по 1$ 150ед. по 2$ 100 ед. по 3$
650$ 20.01 200 ед.:
50ед.по1$+ 100ед.по3$ + 150 ед. по ————————
2$ = 350$ 300$
25.01 50 ед.по 4$ =200$ 100ед.по3$ 50 ед. по 4$
500$ 31.01 150 ед. = 500$
Такое совпадение происходит, поскольку одни и те же товары будут первыми пришедшими и первыми ушедшими независимо от того, учитываются они в течение месяца (постоянная система) или в конце месяца (периодическая система).
Использование метода ФИФО максимально приближает поток стоимостей к потоку физических единиц. Результатом его применения является то, что стоимость конечных запасов приближена к их текущей рыночной стоимости, а себестоимость реализованной продукции занижается, что приводит к максимальному значению чистой прибыли.
4. Метод ЛИФО базируется на предположении, что последние по времени закупки первыми уходят в продажу (производство):
последний пришел — первый ушел. Это позволяет более точно сопоставить доходы и расходы данного периода. Конечные запасы соответственно будут состоять из первых по времени закупок. Для двух систем учета запасов наш пример будет выглядеть следующим образом.
Система периодического учета запасов (расчет величины конечных запасов базируется на общем количестве запасов независимо от дат их поступления, ушедшие 20 января 200 единиц будут включать 50 единиц, приобретенных 25 января, 100 единиц — 15 января и 50 единиц — 2 января):
Конечные запасы 150 ед. Первыми пришли 50 ед. по 1 $ = 50$
100 ед. по 2$ = 200$
Стоимость конечных запасов 250$
Себестоимость
реализованной продукции 850 — 250 = 600$
Система постоянного учета запасов (использование метода ЛИФО при этой системе дает результаты, отличные от результатов для системы периодического учета):
Приход Уход Остаток 01.01 50 ед.по 1$ =50$ 50 ед.по 1$ =50$ 02.01 150 ед.по 2$ =300$ 50 ед.по 1$ 150 ед.по 2$
350$
15.01 100 ед. по 3$ = 300$ 50ед.по1$ 150 ед, по 2$ 100 ед. по 3$
650$ 20.01 200 ед.: 100 ед. по 50 ед. по 1$
3$ + 100 ед. по 50 ед. по 2$ 2$ = 500$
150$
25.01 50 ед. по 4$ = 200$ 50 ед. по 1$ 50 ед. по 2$ 50 ед. по 4$
350$ 31.01 150ед.=350$
Разница в результатах при использовании метода ЛИФО для этих двух систем основана на том, что в первом случае за базу расчета берутся все закупки месяца, которые сопоставляются с "изъятиями", а во втором случае — последние закупки перед "изъятием".
Результатом применения метода ЛИФО является максимально приближенная к действительности себестоимость реализованной продукции (поскольку в нее включены последние закупки по текущим рыночным ценам), меньшая по сравнению с другими методами оценки величина чистой прибыли (при условии роста цен) и заниженная оценка величины конечных запасов в балансе.
В российской практике сейчас разрешено использовать все эти методы, однако, к сожалению, не разработан конкретный механизм их применения.
В. ОТРАЖЕНИЕ ЗАПАСОВ В ОТЧЕТНОСТИ
После того как определена стоимость (себестоимость) конечной величины запасов, они должны быть отражены в балансе. Компании должны отражать их, согласно правилу низшей оценки. Суть его состоит в том, что в силу действия принципа осмотрительности запасы оцениваются и отражаются по наименьшей из возможных стоимостей: рыночной цены или себестоимости (low of cost or market — LCM). Поскольку по.разным причинам рыночная цена запасов может опуститься ниже их себестоимости, то возникает потенциальный убыток, который должен быть отражен в данном периоде списанием стоимости запасов до рыночной цены. В США в каче-
стве рыночной цены или рыночной стоимости в этом случае выступает "стоимость замещения" (replacement value) запасов*.
Разница между себестоимостью запасов и их рыночной ценой списывается двумя методами: прямым (direct) и косвенным (indirect). В первом случае рыночная стоимость запасов просто замещает их себестоимость, и разница прямо списывается на себестоимость реа^ лизованной продукции;
8-09-2015, 14:16