Бухгалтерский учет

4. Оценка при покупке группы активов (group purchase, lump-sum purchase).

При покупке группы основных средств с оплатой общей сум­мой возникает проблема распределения общих понесенных затрат между отдельными объектами для определения их первоначальной стоимости. Общее правило решения этой учетной проблемы состо­ит в распределении суммы затрат между отдельными активами про­порционально их рыночным ценам. Для определения рыночной цены могут быть использованы оценки независимых специалистов, оценки, применяемые страховыми компаниями, и т. д. Предполо­жим, что компания А покупает землю и здание за 90 000$. Рыноч­ная стоимость земли оценивается в 20 000$, а здания — 80 000$. Тогда первоначальная стоимость здания и земли для компании А рассчитывается следующим образом.

Пример

Рыночная цена

Земля Здание

20 000$ 80 000$

Процент Распределение стоимости

покупки 20% 0,2 х 90000$= 18000$ 80% 0,8 х 90 000$ = 72 000$

5. Оценка при приобретении основных средств путем выпуска ценных бума|.

Иногда основные средства приобретаются путем выпуска цен­ных бумаг, например акций. В этом случае первоначальная сто­имость таких основных средств определяется рыночной ценой вы­пущенных акций. Например, компания А приобретает у компании В участок земли. Однако вместо денежной оплаты выпускает для компании В 2000 обыкновенных акций с номинальной стоимостью 10$ за акцию, которые имеют рыночную стоимость 12$. Тогда бух­галтерская проводка для компании А будет иметь следующий вид:

Д Земля (2000х12$) 24000

К Обыкновенные акции (2000 х 10$) 20 000

К Добавочный капитал (эмиссионный доход) 4 000

Если рыночную стоимость обмениваемых акций определить сложно, то в качестве базы оценки, по которой отражаются основ­ные средства в учете, берется их рыночная стоимость.

При использовании рыночной цены акций в качестве базы для оценки основных средств большое внимание уделяется влиянию

выпуска новых акций на рыночную цену акций, уже имеющихся в обращении. Если такое влияние значительно, то в качестве базы оценки берется независимая оценка основных средств.

6. Оценка при приобретении основных средств в результате об­менных сделок (обмен неденежных активов).

Для учета таких сделок используется общий принцип оценки:

первоначальная стоимость приобретаемого актива (основных средств) равна рыночной стоимости отдаваемого актива или ры­ночной стоимости получаемого актива в зависимости от того, ка­кая оценка более очевидна*.

Этот принцип для обмена неденежных активов специально вы­делен в международных стандартах.

Прибыль или убыток от обменных сделок учитываются либо немедленно, либо "откладываются" в зависимости от типа сделки. Правило отражения прибылей и убытков от обмена неденежных активов можно представить в виде таблицы**.

Прибыль и убыток от обмена основных средств рассчитывают­ся путем сравнения текущей учетной стоимости передаваемого ак­тива и его рыночной стоимости.

Вышеизложенное правило учета прибылей и убытков от обме­на используется исключительно для финансового учета. Для целей налогообложения, согласно американским стандартам, и прибыль,

• Kicso D. Е, Wcygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992. p. 500. " Таблица обобщает американскую практику учета прибылей и убытков от обмена активов.

и убыток от обмена неаналогичных активов учитываются немед­ленно (отражаются сразу), а для аналогичных активов не учитыва­ются немедленно.

Рассмотрим ряд практических примеров, иллюстрирующих вышеобоэначенные ситуации.

I) Обмен чеаналогичных активов

Предположим, что компания А решила обменять пять своих грузовиков, доплатив при этом определенную сумму денег, на уча­сток земли. Текущая учетная (остаточная) стоимость грузовиков составляет 42 000$ (первоначальная стоимость — 64 000$, накоп­ленный износ — 22 000$). Агентство, занимающееся сделками куп­ли-продажи подержанного имущества, определяет, что рыночная цена грузовиков 49 000$. Сумма денег, которую должна заплатить компания А, составляет 17 000$. В соответствии с правилами учета земля должна быть оценена по рыночной стоимости всех отдавае­мых активов. Следовательно,

Первоначальная = Рыночная + Уплачиваемые = стоимость земли стоимость грузовиков денежные

средства = 49 000$ + 17 000$ = 66 000$

Бухгалтерская проводка:

Д Земля 66000 Д Накопленный износ 22 000 К Грузовики (первоначальная стоимость) 64 000 К Денежные средства 17 000 К Прибыль от выбытия 7 000 грузовиков (прибыль от сделки)

Для проверки суммы прибыли делается расчет:

Прибыль = Рыночная стоимость — Текущая учетная = от сделки ' грузовиков стоимость грузовиков 49 000$ — 42 000$ = 7 000$

Бели бы рыночная стоимость грузовиков была меньше остаточ­ной стоимости, то возникший убыток отражался бы по дебету сче­та "Убыток от выбытия грузовиков" в вышепрсдставленной про­водке.

2) Обмен аналогичных активов при возникновении убытка

Предположим, что компания А решила обменять подержанный станок на более новую модель. Остаточная стоимость станка 8000$ (первоначальная — 12 000$, накопленный износ — 4000$), его ры­ночная стоимость — 6000$. Цена по каталогу нового станка — 16000$. В результате переговоров продавец согласен дать зачет­ную скидку* за старый станок в размере 9000$, соответственно по­лучив доплату 7000$ (16 000 — 9000).

Согласно вышеизложенному учетному правилу и необходимо­сти немедленного отражения убытка, будут сделаны следующие расчеты и проводки:

Первоначальная — Рыночная стоимость + Уплачиваемые = стоимость нового подержанного станка денежные средства станка

6000$ + 7000$ - 13 000$

Бухгалтерская проводка:

Д Оборудование (первоначальная

стоимость нового станка) 13000

Д Накопленный износ (по старому станку) 4 000 Д Убытки от выбытия оборудования 2 000 К Оборудование(первоначальная

стоимость старого станка) 12 000 К Денежные средства 7 000

Проверка расчета убытка:

Убыток от = Рыночная стоимость — Текущая учетная сделки подержанного стоимость подержанного

станка станка = 6000$ — 8000$ = — 2000$

3) Обмен аналогичных активов при возникновении прибыли (деньги в качестве частичной оплаты, не получаются)

Предположим, что компания А решила поменять 10 автомоби­лей "Форд", рыночная стоимость которых 160 000$, остаточная сто­имость — 135 000$ (первоначальная стоимость — 150 000$, накоп­ленный износ— 15 000$), на 10 автомобилей "Понтиак" с рыноч-

* Скидка с цены новой покупки в размере стоимости сдаваемой старой вещи:

Англо-русский экономический словарь. М.: Русский язык, 1981. С 42.

ной стоимостью 170 000$. Компания А доплачивает дополнитель­но 10 000$ к отдаваемым "Фордам". Прибыль от сделки в этом слу­чае будет равна разнице между рыночной и остаточной стоимостя­ми "Фордов": 160 000$ - 135 000$ = 25 000$. Однако эта прибыль не отражается сразу, а откладывается, поскольку считается, что про­цесс получения доходов от данных активов не завершен (стоимость новых основных средств меньше, следовательно, меньше износ, спи­сываемый на расходы в будущем, и выше прибыль). Первоначаль­ная стоимость "Понтиаков" может быть рассчитана двумя спосо­бами:

а) Рыночная стоимость - Отложенная = получаемых активов прибыль = 170 000$ - 25 000$ = 145 000$

б) Остаточная стоимость + Доплачиваемые = отдаваемых активов деньги

= 135 000$ + 10 000$ = 145 000$ Бухгалтерская проводка:

Д Автомобили "Понтиак"

(первоначальная стоимость) 145 000 Д Накопленный износ

(автомобили "форд") 15 000

К Автомобили "форд"

(первоначальная стоимость) 150000 К Денежные средства Ю qoo

4) Обмен аналогичных активов при возникновении прибыли (в каче­стве частичной оплаты получаются денежные средства)

В этом случае часть прибыли от сделки отражается немедлен­но. Общая формула для доли отражаемой прибыли выглядит как произведение доли денежных средств в величине получаемых акти­вов на общую сумму прибыли:

Полученная сумма денег Общая сумма

——————-———————— х прибыли

Полученная Рыночная стоимость от сделки сумма денег + других полученных активов

Предположим, что компания А обменивает 10 автомобилей "Додж" на 10 автомобилей "Крайслер". Рыночная стоимость "Дод­жей" — 170 000$, остаточная стоимость — 136 000$ (первоначаль­ная стоимость — 200 000$, накопленный износ — 644 000$). В до­полнение к "Крайслерам" она получает 10 000$. Рыночная стоимость "Крайслеров" — 160 000$.

Общая прибыль от = Рыночная цена — Текущая учетная = операции отдаваемого актива цена отдаваемого актива

= 170 000$ — 136 000$ = 34 000$ Отражаемая немедленно

прибыль = 10 000$ : (10 000$ + 160 000$) х 34 000$ = 2000$ Откладываемая прибыль = 34 000$ - 2000$ = 32 000$

Первоначальная = Рыночная стоимость - Отложенная = стоимость получаемых активов прибыль получаемых активов

= <60 000$ - 32 000$ = 128 000$

Бухгалтерская проводка:

Д Денежные средства 10 000 Д Автомобили "Крайслер"

(первоначальная стоимость) 128000 Д Накопленный износ ("Додж") 64 000 К Автомобили "Додж" 200 000 К Прибыль от выбытия автомобилей 2 000

Резюмируя вышесказанное, обобщим подход к немедленному учету (recognition) или отнесению к текущему периоду прибылей и убытков от обмена неденежных активов*:

1) расчет общей прибыли (убытка) от сделки, которая равна разнице между рыночной стоимостью отдаваемых активов и их те­кущей учетной (остаточной) стоимостью;

2) если в результате расчета (1) получается убыток, то вся сум­ма убытка учитывается немедленно в любом случае;

3) если в результате расчета (1) получается прибыль, то:

а) вся сумма прибыли учитывается немедленно, если считается, что процесс получения дохода завершен (случай обмена неанало­гичных активов);

• Kicso D. E„ Wcygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992. p. 508.

б) если процесс получения дохода не завершен (случай анало­гичных активов)

(1) и денежные средства не вовлечены в обмен, то при­быль не учитывается;

(2) и некоторая сумма денежных средств уплачивается в дополнение к отдаваемым активам, то прибыль не учитыва­ется;

(3) и некоторая сумма денежных средств получается в до­полнение к получаемым активам, то немедленно учитывает­ся доля прибыли, пропорциональная доле денежных средств в общей величине получаемых активов.

7. Приобретение в результате безвозмездной передачи.

Существуют различные мнения по поводу кредитовой записи по этой проводке (дебетуется счет получаемого актива). Некоторые счи­тают, что кредитоваться должен счет "Безвозмездно полученный ка­питал" (Donated Capital), другие — счет "Доходы будущих периодов", третьи — счет "Доходы". В настоящее время американские стандар­ты предписывают отражать безвозмездно полученные средства как доходы того периода, когда они были получены. Сумма проводки определяется рыночной стоимостью получаемого актива.

Таким образом, были рассмотрены учетные проблемы, возни­кающие в процессе приобретения основных средств. Следующий блок проблем — проблемы, связанные с начислением износа.

УЧЕТ ИЗНОСА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Отметим еще раз, что трактовка износа (depreciation) на Западе отличается от российской. Процесс начисления износа — это про­цесс распределения стоимости объекта основных средств на период его полезного использования.

Основные понятия, используемые при расчете начисляемой сум­мы износа (амортизации), следующие:

— первоначальная стоимость (historical cost);

— накопленный износ (accumulated depreciation);

— остаточная стоимость или балансовая стоимость, поскольку в расчет валюты баланса входит только остаточная стоимость (пер­воначальная стоимость - износ) (book value, carring value);

— ликвидационная стоимость (оценочная стоимость при вы­бытии) (residual, salvage, disposal value);

— стоимость, подлежащая распределению или списанию (раз­ница между первоначальной и ликвидационной стоимостью) (depreciable cost).

На все основные средства, за исключением земли, начисляется износ. Существует несколько методов расчета начисляемого изно­са, использование которых разрешено для целей финансового уче­та. Основными являются следующие четыре метода:

1) метод прямолинейного списания (straight-line method);

2) производственный метод (production / units of production /

activity method);

3) метод суммы лет (sum-of-the-years'-digits);

4) метод снижающейся балансовой стоимости (declining balance

method).

Два последних являются методами ускоренной амортизации (accelerated depreciation), поскольку в первые годы службы основ­ного средства па износ списывается большая сумма, чем в после^ дующие. Существуют также так называемые методы замедленной амортизации (decelerated depreciation), например, метод сложных процентов (compound interest / present-value method), однако исполь­зуются они в достаточно специфичных ситуациях. Поэтому здесь мы рассматривать их не будем, отметим лишь, что суть этих мето­дов состоит в том, что в первые годы использования основного сред­ства на износ списывается меньшая сумма, чем в последующие. В настоящий момент большинство компаний использует метод пря­молинейного списания*.

Рассмотрим вышеназванные четыре метода на числовом при­мере:

Компания приобретает основное средство:

— первоначальная стоимость (ПС) — 10 000$;

— ликвидационная стоимость (определяется в момент приоб­ретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (ЛС) —

1000$;

— срок полезного использования (определяется в момент при­обретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (СПИ) — 5 лет.

1. Метод прямолинейного списания

Суть этого метода состоит в том, что стоимость основного сред­ства списывается равномерно, равными долями, в течение срока полезного использования основного средства. Формула для расче­та величины износа, списываемой ежегодно, выглядит следующим образом:

Износ = (ПС - ЛС) / СПИ = (10 000 - 1000) / 5 = 1800$

* Hoskin R.E. Financial Accounting: A User Perspective, 2-nd ed. 1997, p. 529.

1800$ списываются ежегодно в течение пяти лет, и по истечении это­го срока в бухгалтерских записях компании останется ликвидаци­онная стоимость основного средства.

С методом прямолинейного списания связывают еще одно по­нятие — норму износа (НИ) (rate of depreciation). Это величина, получаемая как частное от деления единицы на количество лет по­лезного использования, выраженное в процентах:

1 / СПИ х 100% = 1 / 5 х 100% = 20%

Таким образом, формула расчета величины списываемого из­носа может быть представлена как произведение нормы износа и суммы, подлежащей списанию (разницы между первоначальной и ликвидационной стоимостями).

2. Производственный метод

Данный метод основан на учете выработки основного средства в каждом конкретном году. Кроме вышеперечисленных величин, для расчета ежегодной величины износа необходимо знать общую оценочную суммарную выработку за весь срок полезного исполь­зования (0В) и выработку в данном конкретном году (ВГ). В каче­стве выработки могут выступать количество производимых единиц продукции, количество проработанных часов и Т. п. Допустим, сум­марная выработка для нашего основного средства составляет 30 000 часов, выработка в данном году — 4000 часов. Расчет износа, спи­сываемого в данном году, будет выглядеть как:

Износ = (ПС — ЛС) х ВГ / 0В = (10000 — 1000) х 4000 / 30 000 = 1200$

Очевидно, что каждый год величина списываемого износа бу­дет изменяться в зависимости от выработки.

3. Метод суммы лет

Расчеты, согласно этому методу, производятся путем умноже­ния коэффициента суммы лет на стоимость, подлежащую списанию (разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями).

Износ = К « (ПС — ЛС)

Коэффициент суммы лет (К) считается как частное от деления оставшегося срока полезного использования, включая данный год, на сумму лет. Сумма лет рассчитывается по формуле:

1+2+3. ....+N= [Nx (N+1)] /2= 1+2+3+4+5= 15, где N — срок полезного использования (СПИ)

Количество оставшегося срока полезного использования

1-й год - 5

2-й год - 4 5-й год - 1

Коэффициент

Списываемый износ суммы лет

5/15 5/15» (10 000-1000) =3000

4/15 4/15 «(10 000 - 1000) =2400

1/15 1/15 х (10 000-1000) = 600

4. Метод снижающейся балансовой стоимости

Суть данного метода состоит в том, что норма износа из мето­да прямолинейного списания применяется (умножается) к остаточ­ной (балансовой) стоимости основного средства. Достаточно час­то используется удвоенная норма износа, и тогда этот метод назы­вается методом удвоенного снижения балансовой стоимости (double-declining balance method). Формула для расчета ежегодной величи­на износа в этом случае имеет следующий вид:

Износ = 2 х НИ х (ПС — накопленный износ) = 2 х НИ х ОС, где ОС — остаточная стоимость, НИ — норма износа из метода прямолинейного списания

Заметьте, что ликвидационная стоимость в данный расчет не входит. Ее величина необходима для расчетов износа лишь на пос­леднем этапе (за последний год). Приведем ниже расчеты ежегодно списываемой величины износа методом удвоенного снижения ба­лансовой стоимости за все пять лет.

• 40% х 1296 = 518, однако если 518 списать как износ, то остаточная сто­имость будет меньше ликвидационной (1296 — 518 == 778), поэтому в последний год списывается сумма, доводящая остаточную до ликвидационной: 1296—1000=296. Если бы ликвидационная стоимость была 500, то в последний год списывалось бы 796 (1296 — 500), т. с. в любом случае списывается величина, доводящая остаточ­ную стоимость до ликвидационной.

Таким образом, мы рассмотрели основные методы начисления износа основных средств, которые компания может использовать для целей составления финансовой отчетности. В США для целей налогообложения применяется другая система, известная как MACRS — Modified Accelerated Cost Recovery System (действует с 1988 года*) — Модифицированная система ускоренного возмеще­ния затрат.

Для целей налогообложения компании используют ускоренное начисление износа, что стимулирует обновление основных средств. Согласно этой системе, все основные средства разбиты на классы с различным сроком полезного использования (3, 5, 7, 10, 20, 27,5 и 31,5 года). Износ на основные средства практически всех классов начисляется по методу удвоенного снижения балансовой стоимос­ти, и для простоты рассчитаны схемы начисления износа (напри­мер, для 3-годового класса используется следующая схема: 1 -и год — 33,33%, 2-й год — 44,45%, 3-й год — 14,81%, 4-й год — 7,41%), лик­видационная стоимость считается равной нулю.

Основная проводка начисления износа по своей логике не от­личается от российской практики:

Д Расходы на износ (Depreciation expense)"" К Накопленный износ (Accumulated Depreciation)

Такую проводку можно делать по каждому виду или объекту основных средств, что дает детальную информацию об амортиза­ционных расходах, связанных с основными средствами предприятия.

Начисление износа осуществляется с месяца приобретения, если объект основных средств приобретен до 15-го числа, и со следую­щего месяца, если после 15-го числа, т. е. делается округление до ближайшего целого месяца.

Поскольку срок полезного использования, на основе которого рассчитывается норма износа, устанавливается оценочным путем самим предприятием, часто возникает необходимость корректиров­ки оставшегося срока службы и соответственно величины начисля­емого износа. Общее правило состоит в том, что величина нового начисляемого износа рассчитывается


8-09-2015, 14:16