Общая характеристика бухгалтерского учета

Таблица 1 – Классификация ценных бумаг

Типичной разновидностью такого рода денежных документов является акция. Акции предприятий, коммерческих банков, инвестиционных фондов и компаний являются в настоящее время наиболее распространенным видом ценных бумаг. Для бухгалтерского учета важно, что акции являются денежным документом, объектом купли-продажи, имеют стоимостную оценку и существуют до тех пор, пока функционирует акционерное общество.

Как документ акция открытого акционерного общества обычно имеет следующие реквизиты: наименование, вид (простая или привилегированная), регистрационный номер (серия и порядковый номер), дату выпуска, номинальную стоимость, фирменное обозначение и местонахождение акционерного общества, размер его уставного капитала на день выпуска акций, количество выпущенных акций, срок выплаты дивидендов, подпись председателя правления общества, печать, наименование предприятия – изготовителя бланка ценной бумаги. В закрытых акционерных обществах все акции или их часть могут быть именными, т.е. должны содержать в обозначении фамилию, имя и отчество владельца. Именные акции перепродаже, обмену и дарению не подлежат и в учете выделяются особо.

Номинальная стоимость акций определяется в уставе акционерного общества в кратной рублям сумме. Акционерам может выдаваться сертификат, удостоверяющий общую, суммарную стоимость приобретенных акций.

Акция неделима на части. В случае когда акция имеет нескольких владельцев, все они по отношению к организации, выпустившей акции, признаются одним владельцем данной акции и могут осуществлять свои права через одного из них или через общего представителя.

К долговым ценным бумагам относятся облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя, а также казначейские обязательства.

Облигация представляет собой долговое денежное обязательство, по которому владелец облигации является кредитором данного предприятия или государства, города, региона. Облигации дают ему право на получение твердого ежегодного дохода в виде процента от их стоимости или иного имущественного эквивалента. По истечении срока займа облигации выкупаются эмитентом. Облигации могут быть купонными и бескупонными; с выплатой процента при погашении займа или в установленные сроки; документарными и бездокументарными, именными и предъявительскими.

Обязательными реквизитами облигаций являются: фирменное наименование эмитента и его местонахождение, название, наименование держателя (для именных облигаций), порядковый номер, дата выпуска, вид облигации (закладная, без обеспечения, конвертируемая), общая сумма выпуска, процентная ставка, условия и порядок выплаты процентов или дохода, условия и порядок погашения, печать эмитента, наименование предприятия – изготовителя бланков.

Депозитный или сберегательный сертификат – это письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств организации или частного лица, дающее им право на получение по истечении установленного срока суммы вклада и процентов по нему. Депозитные сертификаты выдаются юридическим лицам, а сберегательные – физическим.

Специфическими реквизитами депозитного сертификата являются причина его выдачи, безусловное обязательство банка вернуть сумму, внесенную на депозит, процентная ставка и сумма причитающихся процентов. Для именного сертификата необходимо указать бенефициара, т. е. конкретного владельца депозита.

Общий принцип работы бухгалтерии с долговыми ценными бумагами как разновидностью финансовых вложений тот же, что и в отношении долевых ценных бумаг: нужно быть уверенным, что долг вернут в установленный срок вместе с процентами; при прочих равных условиях выгоднее тот потенциальный должник, который может уплатить более высокий процент дохода. При покупке облигаций, выборе банка для вложения средств на депозит прежде всего обращают внимание на надежность эмитента, его финансовое состояние, а затем – на величину процента. Государственные ценные бумаги менее рискованные, однако возможности их использования регламентируются государством и в настоящее время довольно ограничены.

Производные ценные бумаги удостоверяют право их владельца на покупку или продажу акций, облигаций и государственных долговых обязательств при соблюдении определенных правил. Это главным образом спекулятивные ценные бумаги, предназначенные для перепродажи. Доход по ним образуется за счет разницы между курсами покупки и продажи. К ним относятся опционы и фьючерсы.

Опцион как ценная бумага удостоверяет определенное имущественное право ее держателя купить или продать ценные бумаги на заранее определенных условиях. Существуют два основных вида опционов: опцион продажи и опцион покупки. Сделки по ним могут осуществляться в любой день до истечения срока контракта (американский опцион) или только в день его истечения (европейский опцион).

Фьючерс является ценной бумагой, удостоверяющей право владельца на покупку или продажу акций, облигаций и других документов в указанный день по установленной при заключении фьючерсного контракта цене.

В зависимости от эмитентов различают государственные и корпоративные ценные бумаги. К государственным бумагам относятся облигации государственного внутреннего займа, валютного займа, федерального займа с постоянным и переменным купонным доходом, государственные краткосрочные бескупонные облигации, казначейские обязательства, облигации государственного сберегательного займа. К корпоративным относятся ценные бумаги, эмитируемые органами власти субъектов Российской Федерации (например, жилищные сертификаты), местными органами власти (муниципальные облигации), акционерными обществами, банками и другими юридическими лицами.

Ценные бумаги могут иметь не только денежный, но и товарный характер. К ценным бумагам товарного характера относятся облигации целевого беспроцентного займа, коносаменты и товарные векселя. Облигация целевого займа предоставляет ее владельцу право на приобретение товаров и услуг, под которые выпущены займы. Коносамент является товарораспорядительным документом, держатель которого имеет право распоряжаться грузом по своему усмотрению. Товарные векселя используют в качестве средства платежа при расчетах между организациями за продукцию, товары, работы и услуги.

Ценные бумаги товарного характера к финансовым вложениям не относятся. Не являются финансовыми вложениями и вклады на депозитные счета в банках, поскольку смены собственника денежных средств при этом не происходит, а имеет место лишь их отвлечение. Вклады на депозит учитывают на счете специальных счетов в банках.

12.2 Оценка финансовых вложений и ценных бумаг в свете их группировки

На сегодняшний день учет финансовых вложений ведется на основе действующих нормативных документов, таких как Положение по ведению бухгалтерского учета, ФЗ РФ «О бухгалтерском учете», Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (Приказ Минфина № 2 от 15.1997 г.), Положением по бухгалтерскому учету № 19 «Учет финансовых вложений» от 10 декабря 2002 г. и др. ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Положением устанавливаются правила первоначальной и последующей оценке финансовых вложений, особенности их выбытия. В нем описывается, как должны признаваться доходы и расходы по финансовым вложениям, раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

-наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

-переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

-собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

-векселя, выданные организацией - векселедателем организации -продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

-вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально - вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

-драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Активы, имеющие материально - вещественную форму, такие как основные средства, материально - производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям - заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

-суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

-суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

-вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

В текущем учете и финансовом менеджменте применяют следующие виды оценки ценных бумаг.

Номинальная (нарицательная) стоимость – это величина, обозначенная на бланке ценной бумаги, ее обязательный реквизит. Нарицательная стоимость ценной бумаги остается неизменной в течение всего времени ее существования. Оценка акции по номиналу свидетельствует о том, какая часть стоимости уставного капитала приходилась на одну акцию в момент создания акционерного общества. Номинальная стоимость облигации характеризует сумму займа, которую эмитент обязуется возвратить кредитору в оговоренный срок погашения облигаций.

Эмиссионная стоимость характеризует цену продажи ценной бумаги при ее первичном размещении. Она может не совпадать с номинальной стоимостью на величину эмиссионного дохода или убытка, получаемых при продаже ценных бумаг первого выпуска.

Первоначальная стоимость у эмитента – это стоимость ценных бумаг исходя из суммы чистых активов организации-эмитента. Она определяется по данным финансовой отчетности акционерного общества как результат деления величины чистых активов на общее количество акций или других ценных бумаг, выпущенных в обращение.

Рыночная или курсовая стоимость ценных бумаг определяется при их котировке на фондовой бирже или другом организованном рынке. Это цена, по которой реально приобретается ценная бумага. Она определяется по формуле:

где

S – курсовая стоимость акции, облигации и др.;

N – номинальная стоимость ценной бумаги;

К – курс акций и других ценных бумаг на момент покупки.

Величина курса акций находится в прямой зависимости от размера получаемого по ним дивиденда и в обратной зависимости от уровня существующего на момент сделки банковского процента.

Ликвидационная стоимость ценных бумаг – это величина возможной выручки от их продажи в момент продажи имущества ликвидируемой организации в фактических ценах на одну акцию, облигацию и т. п.

Выкупная стоимость представляет собой величину средств, которую выплачивает акционерное общество при выкупе собственных акций у акционеров или при выкупе отзывных акций и облигаций. Эта величина может совпадать с рыночной или нарицательной стоимостью ценных бумаг, но может определяться и расчетным путем, исходя из особенностей сделки, например при переуступке прав владения акциями закрытого акционерного общества.

Учетная стоимость – это стоимость, по которой ценные бумаги числятся на балансе организации в данный момент. В зависимости от вида финансовых активов и особенностей их отражения в учете здесь могут использоваться показатели фактической себестоимости приобретения, номинальной или рыночной стоимости.

Фактическая себестоимость приобретения ценных бумаг является основным видом их оценки, соответствующим принципам бухгалтерского учета и отчетности. Она включает: затраты, уплачиваемые продавцу ценных бумаг в соответствии с договором; вознаграждение за посредничество в их приобретении; затраты по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с операциями по приобретению этого вида финансовых активов.

Номинальная (нарицательная) стоимость используется в учете долговых ценных бумаг. В случае их приобретения по ценам, отличающимся от нарицательной стоимости, организация-инвестор может принять решение о доведении фактической себестоимости указанных активов до их номинальной стоимости. Доведение фактической покупной стоимости до номинала производится ежемесячно равными суммами в течение всего срока обращения (нахождения у держателя ценной бумага) этого вида ценных бумаг. Разница между покупной и нарицательной стоимостью относится на финансовые результаты деятельности организации.

Оценка ценных бумаг по рыночной стоимости может применяться только по состоянию на 31 декабря отчетного года в части акций других эмитентов, котирующихся на бирже или специальных аукционах, котировки которых подлежат обязательной публикации. При этом фактическая себестоимость указанных акций должна быть выше их рыночной стоимости. Корректировка оценки котирующихся акций производится путем образования и использования резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги.

Ценные бумаги показываются в балансе в оценке по наименьшей стоимости исходя из принципа осмотрительности, при условии, что их рыночная стоимость оказывается ниже фактической цены приобретения.

При продаже, обмене, залоге и в других случаях выбытия ценные бумаги списываются исходя из применяемых методов в одной из следующих оценок:

1. По стоимости первых по времени покупок (метод ФИФО) – предусматривает постановку на учет приобретенных в отчетном периоде ценных бумаг в оценке по фактической себестоимости. Данный метод целесообразно применять в том случае, когда рыночная стоимость ценных бумаг падает.

2. По средней первоначальной стоимости – предусматривает оценку выбывающих ценных бумаг по усредненной стоимости.

3. По себестоимости приобретения каждой единицы ценных бумаг – является самым простым способом, однако его невозможно применить на практике, так как депозитарий налогоплательщика ведет учет ценных бумаг открытым способом, то есть налогоплательщик не может определить, какую именно ценную бумагу он продал.

При малой активности организации на рынке ценных бумаг особой разницы между методами не наблюдается. В случае если в конце года налогоплательщик обычно закрывает все свои позиции, то есть распродает все свои остатки ценных бумаг, для целей налогообложения никакой разницы между указанными методами нет – в расходы все равно будет включена стоимость всех ценных бумаг – и дешевых, и дорогих.

11.3 Бухгалтерский учет финансовых вложений и ценных бумаг

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации, регистрационный № 1790, от 31 мая 1999 г.)


8-09-2015, 15:48